Право власності на майно, отримане при обміні, переходить кожній із сторін після виконання зобов'язань обома сторонами [94]. Якщо договором міни не передбачений інший момент переходу права власності, то наведене право перейде до покупця тільки після виконання останнім своїх обов'язків.

При придбанні нематеріального активу в обмін на подібні об'єкти первісна вартість такого активу дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу, яку визначають, як різницю між первісною вартістю переданого нематеріального активу і сумою нарахованого зносу. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, тоді первісна вартість придбаного нематеріального активу дорівнює справедливій вартості переданого активу. Різницю між справедливою та залишковою вартістю нематеріального активу включають до фінансових результатів (витрат) звітного періоду. Первісна, вартість нематеріального активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, передану (отриману) при обміні [131].

Порядок відображення на бухгалтерських рахунках вибуття нематеріальних активів визначається причиною їх вибуття (рис.2.4).

Через те, що відповідно договору, на основі якого нематеріальні активи передаються іншій юридичній або фізичній особі, виключне право на цей об'єкт переходить до правонаступника, в бухгалтерському обліку слід відобразити доходи від передавання прав та обов'язків правонаступнику. Обов'язки правонаступника можна відобразити як на рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", так і на рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіторами". З погляду автора більш доцільним здійснювати такі розрахунки на рахунку 36, оскільки по суті правонаступник придбаває (купує) дане право. Доходи підприємства від передавання прав іншій юридичній або фізичній особі обліковують на субрахунку 746 "Інші доходи від звичайної діяльності".

Рис.2.4 Шляхи вибуття нематеріальних активів

До витрат, пов'язаних з поступкою прав на нематеріальні активи, відносять витрати на списання об'єкту нематеріальних активів, що вибуває, за залишковою вартістю, оплата послуг сторонніх організацій, реєстраційні та інші обов'язкові платежі, які за умовами договору має оплатити підприємство, яке передає виключне право на об'єкт. Відповідно до П (С) БО 16 "Витрати" ці витрати відносяться до операційних [163].

Якщо нематеріальні активи передаються як внесок до статутного капіталу іншої організації, то їх вибуття слід відображувати як довгострокові фінансові інвестиції. За Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією про його використання таку операцію відображують за дебетом рахунку 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" в кореспонденції з кредитом рахунку 12 "Нематеріальні активи" [87].

Згідно з нормативними актами, які регламентують порядок формування оцінки фінансових вкладень до статутних капіталів інших організацій, підприємство має відображувати акції за фактичними витратами на їх придбання. Однак при створенні підприємства його засновники повинні внести майно за обумовленою ціною і за цією ціною відобразити внески до статутного капіталу. Іншими словами, балансова оцінка майна має відповідати номінальній вартості акцій або часток, отриманих засновниками [200]. Однак найчастіше номінальна вартість майна, яке передається, не відповідає обумовленій засновниками оцінці. В цьому разі внески до статутного капіталу обліковують за обумовленою засновниками оцінкою, а різницю між балансовою оцінкою майна і внесків до статутного капіталу враховують на субрахунку 746 "Інші доходи від звичайної діяльності" або 97 "Інші витрати". Якщо оцінка внесків до статутного капіталу перевищує залишкову вартість нематеріального активу, то різницю відображують як дохід на субрахунку 746 "Інші доходи від звичайної діяльності" в кореспонденції з рахунком 14 "Довгострокові фінансові інвестиції". Якщо залишкова вартість нематеріального активу перевищує оцінку внеску до статутного капіталу, то різницю відображують як інші витрати на рахунку 97 "Інші витрати" в кореспонденції з рахунком 12 "Нематеріальні активи" (додаток Н).

При списанні нематеріальних активів в інших випадках (моральний знос, втрати споживчих властивостей у результаті стихійних лих і надзвичайних обставин) всі витрати потрібно згідно із П (С) БО 16 "Витрати" відображувати на субрахунок 976 "Списання необоротних активів" рахунку 97 "Інші витрати" та рахунку 99 „Надзвичайні витрати" [163].

Підприємства можуть у виключних випадках використовувати у виробничій або управлінській діяльності нематеріальні активи, первісна вартість яких повністю перенесена на готовий продукт [40, c.178]. Наприклад, це спостерігається, коли програмний продукт і база даних не зареєстровані в агентстві правової охорони програм для ЕОМ, баз даних і топологій інтегральних мікросхем. Незареєстрований програмний продукт та базу даних списують з бухгалтерського обліку в момент фактичного припинення її використання на підприємстві.

Термін дії патенту, товарного знаку тощо мають збігатися з терміном корисного використання об'єктів нематеріальних активів, тому вони повинні бути списані в момент припинення зазначеного терміну, якщо він не буде подовженим [102].

Вибуття (списання) нематеріальних активів оформлюють відповідним актом. Оскільки типової форми такого документу немає, більшість підприємств, у тому числі досліджувані, використовують форму акта на списання об'єкта основних засобів. Автором в процесі дослідження було розроблено типову форму акта на списання (вибуття) об'єкта нематеріальних активів (додаток Р). При складанні цього документа до нього потрібно додати всю технічну, правову й витратну документації до об'єкту. Акт завіряється підписами членів комісії із зазначенням посад і прізвищ. Нижче ставиться відмітка про закриття реєстраційної картки обліку нематеріальних активів у бухгалтерії. Після цього акт передають на затвердження керівнику (або іншій уповноваженій особі). Зворотний бік акта заповнюють за результатами списання об'єкта нематеріальних активів.

Очікувані надходження (далі - доходи) від поступки майнових прав на нематеріальні активи відображують за кредитом субрахунку 742 "Дохід від реалізації необоротних активів" в кореспонденції з рахунками обліку розрахунків з правонаступниками (додаток П).

Згідно з П (С) БО 16 "Витрати" витрати, пов'язані з вибуттям нематеріальних активів, обліковують на субрахунку 972 "Собівартість реалізованих необоротних активів" [163]. Залишкову вартість нематеріальних активів списується з рахунку 12 "Нематеріальні активи". При цьому відповідно до облікової політики підприємства її відображають за рахунком 12 "Нематеріальні активи" або в момент передавання виключного права на об'єкт, або протягом усього терміну використання цього об'єкта на підприємстві [198]. В першому випадку для цілей формування залишкової вартості нематеріального активу до рахунку 12 "Нематеріальні активи" потрібно відкрити субрахунок "Вибуття нематеріальних активів", на якому обліковуватиметься первісна вартість нематеріального активу в кореспонденції з кредитом субрахунку "Нематеріальні активи в експлуатації", і сума нарахованої амортизації в кореспонденції з субрахунком 133 "Накопичена амортизація нематеріальних активів". Перевищення первісної вартості над сумою нарахованої амортизації становить залишкову вартість, яка має бути списана на субрахунок 972 "Собівартість реалізованих необоротних активів".

При вибутті об'єктів нематеріальних активів за договором дарування та при іншому безоплатному передаванні витрати, пов'язані з такими операціями, підприємства відображають на субрахунку 976 "Списання необоротних активів" (додаток П).

Вартість нематеріальних активів, використання яких припинено для цілей виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг або для управлінських потреб підприємства (в зв'язку з припиненням терміну дії охоронних документів), підлягають списанню.

Амортизаційні відрахування по нематеріальних активах (крім організаційних витрат і позитивної ділової репутації) підлягають списанню із субрахунку 133 "Накопичена амортизація нематеріальних активів" одночасно зі списанням вартості цих об'єктів.

Підприємство (правовласник) може передавати права на використання об'єктів інтелектуальної власності (крім права на використання найменування місця походження товару) іншому підприємству - користувачеві на основі відповідного договору: ліцензійного (виключна, невиключна, відкрита ліцензія), авторського (про передачу виключних, невиключних прав на використання творів мистецтва, науки, літератури), комерційної концесії та інших аналогічних договорів.

Права на об'єкти промислової власності, засоби індивідуалізації, які надаються переліченими договорами, як правило, не переходять у власність отримувача-користувача (ліцензіату). Відносини, які виникають між сторонами названих угод, аналогічні відносинам при оренді майна [65].

Орендні відносини регулюються П (С) БО 14 „Оренда" [161], згідно з яким оренда визначається як угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем терміну. Це положення не поширюється на орендні угоди, пов'язані з розвідкою та використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок), угоди щодо використання авторських і суміжних прав.

Орендодавець має право вимагати орендну плату тільки після передавання майна в оренду, що повинно фіксуватися актом приймання-передачі майна в оренду, на основі якого в бухгалтерському обліку відображують:

· надання права на використання об'єктів нематеріальних активів - у підприємства-правовласника;

· отримання права на використання об'єктів нематеріальних активів - у підприємства-користувача;

· зняття об'єктів з позабалансового рахунку підприємства-користувача по закінченню терміну угоди про надання права на використання даних об'єктів.

Відповідно до ліцензійного договору користувач (ліцензіат) сплачує правовласнику (ліцензіару) ліцензійні платежі, які бувають наступних видів [190]:

· роялті - поступові виплати пропорційно до визначених показників у процесі використання об'єкта нематеріальних активів. Роялті зазвичай визначають відповідно до показників зростання прибутку або випуску продукції (робіт, послуг);

· паушальний платіж - одноразовий, раніше обумовлений платіж.

Періодичні платежі, включаючи авторські винагороди, які розраховують і виплачують у порядку і в терміни, визначені договором, підприємство-користувач включає до витрат звітного періоду. Платежі, які здійснюються у вигляді разового фіксованого платежу, включаючи авторську винагороду, відображують в бухгалтерському обліку підприємства-користувача як витрати майбутніх періодів на однойменному рахунку і підлягають включенню до поточних витрат протягом терміну дії договору.

Слід зазначити, що отримання в користування об'єкта нематеріальних активів підприємства-користувачі мають обліковувати на позабалансовому рахунку [133]. Однак Планом рахунків бухгалтерського обліку не передбачено спеціального позабалансового рахунку для таких цілей. Тому підприємства можуть або ввести додатковий позабалансовий рахунок, або відкрити субрахунок 012 "Надані права на використання об'єктів нематеріальних активів" до рахунку 01 "Орендовані необоротні активи".

Наприклад, підприємство ЗАТ "Юрія" (яке уклало з ТОВ "Молочний дім" ліцензійний договір про невиключну ліцензію терміном на один рік, згідно з яким патентовласник (ліцензіар - ТОВ "Молочний дім") зобов'язується надати право на використання торгової марки "Фанні" іншій стороні (ліцензіату - ЗАТ "Юрія"), а останній бере на себе зобов'язання виплатити за отриманий патент суму в розмірі 14 500 грн. (у тому числі ПДВ - 2 415 грн.) і вносити ліцензіару щомісяця платежі в розмірі 1 500 грн. (в тому числі ПДВ - 250 грн.). При цьому ліцензіар зберігає за собою всі права, які підтверджуються патентом, у тому числі на надання ліцензій третім особам. Для обліку отриманого права на використання нематеріальних активів використовують рахунок 01 "Орендовані необоротні активи". Кореспонденція рахунків по обліку передачі права на використання об'єкта нематеріальних активів подано в додатку С.

Нематеріальні активи, які надані підприємством-правовласником у користування суб'єктам господарювання при збереженні першим підприємством виключних прав на результати інтелектуальної діяльності, не списуються і підлягають окремому відображенню в бухгалтерському обліку підприємства-правовласника на окремому субрахунку. Для цього доречно до рахунку 12 "Нематеріальні активи" ввести новий субрахунок 128 "Передані права на використання нематеріальних активів".

Сума платежів за надане право користування об'єктами інтелектуальної власності включається до складу операційних доходів (субрахунок 713 "Дохід від операційної оренди активів") або до доходів від звичайної діяльності (субрахунок 746 "Інші доходи від звичайної діяльності") залежно від того, як підприємство класифікує таку діяльність. Облікові записи операцій, пов'язаних із передаванням у використання нематеріальних активів, у підприємства-користувача і підприємства-правовласника подано в додатку П. Так, розглядаючи наведений вище приклад, зазначимо, що ТОВ "Молочний дім" передано в тимчасове користування об'єкт нематеріальних активів, первісна вартість якого становить 31 278 грн., не списується з балансу, а обліковується на окремому субрахунку. Патент був зарахований до складу нематеріальних активів ТОВ "Молочний дім" 31.03.2007 р. і амортизація по ньому нараховувалася прямолінійним способом починаючи з квітня 2007 р., виходячи з терміну корисного використання 10 років (термін дії патенту). Сума амортизації активу відображується на субрахунку 133 "Накопичена амортизація нематеріальних активів" у розмірі 17 203 грн. (31 278*66/10*12). Оскільки згідно з П (С) БО 8 "Нематеріальні активи" нарахування амортизації по нематеріальних активах, наданим у тимчасове користування, здійснюється підприємством-правовласником, то ТОВ "Молочний дім" продовжуватиме нараховувати амортизацію за патентом.

Одночасний платіж у розмірі 14 500 грн. буде відображено в ТОВ "Молочний дім" на рахунку 69 "Доходи майбутніх періодів", а періодичні платежі в розмірі 1 500 грн. - на субрахунку 713 "Дохід від операційної оренди активів", до якого було б доцільно відкрити субрахунок другого порядку 7131 для відображення доходу від переданих прав на використання нематеріальних активів.

На ЗАТ "Юрія" отримані нематеріальні активи обліковують на позабалансовому рахунку 01 "Орендовані необоротні активи", до якого слід відкрити субрахунок 012 "Надані права на використання об'єктів нематеріальних активів", в оцінці, визначеній у договорі, - 14 500 грн.

Періодичні платежі за право використання об'єкта нематеріальних активів відносять до витрат звітного періоду, а разовий платіж - до витрат майбутніх періодів. Він підлягає списанню на поточні витрати протягом терміну дії договору [174]. Отже, щомісяця відповідно до облікової політики ЗАТ "Юрія" з витрат майбутніх періодів на поточні витрати підприємства списуватиметься сума в розмірі 1 007 грн. (12083/12). Сума ПДВ, яка відноситься до одночасного платежу, пред'являтиметься до сплати щомісяця в розмірі 202 грн. (2 417/12).

Останнім часом підприємствам у процесі своєї діяльності все частіше доводиться стикатися з такими проблемними питаннями, як облік прав користування майном. Особливі труднощі виникають з обліком прав користування земельною ділянкою [183].

Останнім часом економісти, приділяють достатню увагу питанням земельних відносин, а також обліку землі та прав її використання, удосконалюючи теоретичні й практичні аспекти в процесі тривалих дискусій. Досліджуючи останні публікації з цієї проблеми, зазначимо, що вагомий внесок у її вирішення зробили такі науковці та практики як Ю. Осадча [148], В. Кобилянський [95], Ю. Рудченко [185], М. Тонюк [202], С. Яцентюк [220] та ін

Проте на сьогодні все ще існують певні прогалини у висвітленні цього питання, особливо стосовно відображення в обліку, тому воно залишається актуальним і потребує нагального вирішення. Найбільші труднощі виникають при відображенні саме прав користування землею, які досить часто взагалі не знаходять свого відображення на рахунках обліку.

Так Н. Рубан зазначає, що "земля, яка придбана або передана для користування, у тому числі здана в оренду, обліковується на субрахунку 101 "Земельні ділянки" рахунка 10 "Основні засоби", … якщо право постійного користування земельними ділянками підтверджено державними актами, то такі земельні ділянки повинні обліковуватися на субрахунку 101 "Земельні ділянки" [183]. Однак, при розгляді права постійного користування земельними ділянками виникає питання їх належності до складу основних засобів. Адже для обліку прав користування майном, до яких належить право постійного користування земельними ділянками призначено субрахунок 122 "Права користування майном" рахунку 12 "Нематеріальні активи" [87]. В такому випадку права користування земельними ділянками мають належати до складу об'єктів нематеріальних активів.

Згідно з П (С) БО 7 "Основні засоби" земельна ділянка визнається активом підприємства (зараховується на баланс), якщо така ділянка контролюється підприємством (належить йому на основі відповідного документа, що засвідчує право власності на земельну ділянку) та її вартість може бути достовірно визначена [170]. Право користування земельною ділянкою, підтверджене відповідним правовстановлюючим документом, відповідно до П (С) БО 8 визнається нематеріальним активом підприємства (зараховується на баланс), якщо існує ймовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов'язаних із використанням цього права, та його вартість може бути достовірно визначена [171]. Тому критеріями визнання для такого об'єкта будуть такі самі, як і для інших об'єктів нематеріальних активів, які визначені П (С) БО 8 "Нематеріальні активи". Тобто якщо земельна ділянка належить підприємству на праві власності, її облік здійснюється відповідно до П (С) БО 7 "Основні засоби", а якщо на праві користування, то, оскільки таке право належить до нематеріальних активів, облік ведеться за П (С) БО 8 "Нематеріальні активи".

Ю.М. Осадча виокремлює такі поняття як "право користування земельною ділянкою" та "право оренди земельної ділянки". Вона зауважує, що право постійного користування земельною ділянкою - це право володіння й користування земельною ділянкою, яка перебуває у державній або комунальній власності, без встановлення терміну [148, 173]. Суб'єктом права постійного користування такою ділянкою можуть бути лише підприємства, установи й організації, що належать до державної або комунальної власності [113]. В усіх інших випадках передавання землі в користування застосовується оренда.

В. Кобилянський [95] докладно висвітлює умови виникнення і припинення прав постійного користування земельною ділянкою. Так, право користування ділянками земель державної або комунальної власності виникає на основі рішення органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування в межах їх повноважень. Тобто відповідно до Земельного кодексу України право постійного користування земельною ділянкою із земель державної та комунальної власності набувають лише підприємства, установи та організації, що належать до державної або комунальної власності. Главою 22 Земельного Кодексу України встановлено підстави та порядок припинення прав на землю [82].

Стаття 126 Земельного кодексу України визначає документи, які посвідчують право на земельну ділянку, зокрема: право власності на земельну ділянку і право постійного користування земельною ділянкою посвідчується державними актами. Форми державних актів затверджуються Кабінетом Міністрів України [82]. Право оренди землі оформляється договором, який реєструється відповідно до Закону. Статтею 202 Земельного кодексу України передбачено, що Державна реєстрація земельних ділянок здійснюється у складі Державного реєстру земель.

Відповідно до Інструкції про застосування плану рахунків та Плану рахунків [87, 157] облік права користування земельною ділянкою здійснюється на субрахунку 122 "Права користування майном".

В. Моссаковський. розглядає питання оренди майна і зазначає, що "в разі операційної оренди майно, передане в оренду, залишається на балансі в орендодавця, а у орендаря воно обліковується поза балансом" [133]. До сказаного хочеться додати, що на балансі в орендаря в даному разі обліковується лише право користування даним майном.

Отже, отримуючи в оренду земельну ділянку орендар відображує права користування нею за дебетом субрахунку 122 "Права користування майном" у складі рахунку 12 "Нематеріальні активи", а за кредитом рахунку 53 "Довгострокові зобов'язання з оренди" до якого доречно буде відкрити субрахунок 533 "Інші довгострокові зобов'язання з оренди". - заборгованість перед орендодавцем. Передавання прав користування майном оформлюють актом приймання-передачі або рішенням підприємця. До акта (рішення) треба додати копію правовстановлюючого документа, якщо він необхідний.

Оцінку права на користування земельними ділянками здійснюють на основі встановленого розміру плати за її користування та терміну наданого права користування. Порядок визначення розміру плати за користування землею визначається земельним законодавством [82]. Інший можливий спосіб оцінки прав на користування земельними ділянками - визначення вартості внеску за результатами тендера на отримання права користування іншим аналогічним об'єктом на аналогічних умовах.

Оцінка прав на оренду майна здебільшого не становить проблеми, адже вона дорівнює сумі орендної плати за період часу, на який майно надається в користування. Розмір орендної плати, як правило, залежить від вартості самого майна.

Особливої уваги при обліку нематеріальних активів потребує такий об'єкт обліку. як гудвіл. Показово, що навіть ті, хто цей термін широко вживає, як правило, тлумачать його дуже суперечливо. Під терміном "гудвіл" розуміють і ділову репутацію підприємства, і ціну, яку покупець готовий заплатити за фірму понад ринкову вартість її матеріальних активів, та ін. [60]. Професор П. Цибульов з Українського інституту науково-технічної та економічної інформації на IV Міжнародній конференції "Актуальні проблеми інтелектуальної власності", проведеної в Криму у вересні 2007 р. зауважував, що гудвіл - це переваги, які отримує покупець при придбанні уже існуючої й діючої компанії, порівняно з організацією нової фірми [209].

Т.І. Ковальова вважає, що гудвіл може бути оцінений, але його не можна продати або передати окремо від підприємства, оскільки він не відокремлюється і не належить підприємству на правах власності [96].

Відповідно до міжнародних і вітчизняних норм гудвіл, створений усередині підприємства, не визнається як актив і не може бути поставлений на баланс підприємства, оскільки передбачається, що він не ідентифікований і не може бути надійно оцінений. Так, у п.9 П (С) БО 8 зазначено, що не визнаються гудвілом витрати, пов'язані з підвищенням ділової репутації підприємства, наприклад такі, як вартість видань і витрати на створення торгових марок [171]. Такі витрати обліковують у складі витрат звітного періоду. Це пов'язано з тим, що підприємство не може самостійно оцінити матеріально своє ім'я. Такий гудвіл, так званий внутрішньогенерований, не є об'єктом бухгалтерського обліку. Тільки в тому разі, якщо підприємством буде здійснено покупку іншого підприємства, гудвіл придбаного підприємства може стати об'єктом бухгалтерського обліку і може бути поставлений на баланс [152].

Так, відповідно до П (С) БО 19 "Об'єднання підприємств", для відображення суми гудвілу в бухгалтерському обліку необхідно, по-перше, щоб мало місце придбання підприємства (зміна власника), а по-друге, щоб на дату придбання існувала різниця між фактичною вартістю придбання чистих активів (тобто вартістю, за якою чисті активи були фактично придбані покупцем) та їх справедливою (оціночною, ринковою) вартістю (вартістю, в розмірі якої чисті активи були оцінені перед продажем) [164].

Отже, гудвіл, сформований підприємством за період свого існування, стає об'єктом бухгалтерського обліку тільки на момент здійснення продажу (перетворення) підприємства в цілому (тобто як цілісного майнового комплексу) або його частини [37]. При цьому такий гудвіл згідно з п.5 П (С) БО 19 має бути відображений покупцем на балансі підприємства, в якому також мають бути враховані активи й зобов'язання придбаного підприємства, а в Звіті про фінансові результати - доходи і витрати придбаного підприємства. Гудвіл відображують за залишковою вартістю у вписуваному рядку Балансу 065 "Гудвіл" позитивною або від'ємною величиною.

Для цілей бухгалтерського обліку величину придбаної ділової репутації визначають розрахунково: сума, яка сплачується продавцю підприємства, мінус різниця між сумою всіх активів і сумою всіх зобов'язань по бухгалтерському балансу підприємства на дату його придбання. Різниця між сумою всіх активів і сумою всіх зобов'язань підприємства визначає оціночну (початкову) вартість проданого підприємства [129].

При придбанні об'єктів приватизації на аукціоні або за конкурсом ділову репутацію підприємства обчислюють як різницю між купівельною ціною, яка сплачується покупцем, і оціночною (первісною) вартістю проданого підприємства.

Розрахунок ділової репутації проданого підприємства визначають за формулою [151, c.122]:

де К_{в. п} - купівельна вартість підприємства;

С_а - сума активів;

С_з - сума зобов'язань.

Різниця між купівельною та оціненою вартістю може бути як позитивною, так і негативною ("негативний гудвіл"). Іншими словами, позитивний гудвіл виникає в ситуації, коли фактична вартість придбання чистих активів перевищує їх справедливу (оціночну, ринкову) вартість. Негативний гудвіл спостерігається в тому разі якщо справедлива (оціночна, ринкова) вартість чистих активів перевищує вартість, фактично сплачену за них покупцем [15]. Облік гудвілу та його відображення у звітності залежить від того, яке значення - додатне (позитивний гудвіл) чи від'ємне (негативний гудвіл) - він має.

У бухгалтерському обліку позитивний гудвіл обліковують як нематеріальний актив, який відображують на основі акта приймання-передачі об'єкта, але порядок його обліку регулює П (С) БО 19 "Об'єднання підприємств" [154].

Облік позитивного гудвілу здійснюють на рахунку 19 "Гудвіл" субрахунок 191 "Гудвіл при придбанні" або 193 "Гудвіл при приватизації (корпоратизації)". При цьому в бухгалтерському обліку покупця перевищення фактичної вартості придбання над справедливою вартістю відображують записом Д-т 191 "Гудвіл при придбання" - К-т 377 "Розрахунки з іншими дебіторами". За дебетом субрахунку 191 "Гудвіл при придбанні" відображують вартість гудвілу, що виникає при придбанні іншого підприємства, за кредитом - суму нарахованої амортизації гудвілу і суму списаного гудвілу. За дебетом субрахунку 193 "Гудвіл при приватизації" підприємства державного, комунального секторів економіки відображують вартість гудвілу, який виник при приватизації (корпоратизації), за кредитом - суму списаного гудвілу в порядку, визначеному Положенням про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2010 р.

Негативний гудвіл обліковують на субрахунку 192 "Негативний гудвіл" рахунку 19 "Гудвіл при придбанні". При цьому вартість негативного гудвілу, що виник при придбанні, відображують за кредитом цього рахунку. Так, у бухгалтерському обліку покупця перевищення справедливої (ринкової, оціночної) вартості над фактичною вартістю придбання відображують записом Д-т 377 - К-т 192. У фінансовій звітності відображення негативного гудвілу не впорядковано. Відповідно до п.5 П (С) БО 19 негативний гудвіл відображують за залишковою вартістю у вписуваному рядку Балансу 065 "Гудвіл" від'ємною величиною. В свою чергу, п.13 цього Положення стверджує, що негативний гудвіл відображується в статті "Інші необоротні активи" Балансу від'ємною величиною. Тому, це питання потребує врегулювання. Автор рекомендує відображати негативний гудвіл у вписуваному рядку Балансу 065 "Гудвіл" від'ємною величиною [164].

Подальший бухгалтерський облік негативного гудвілу, відображеного за кредитом субрахунку 192, залежить від фінансових результатів діяльності придбаного підприємства, що прогнозуються в майбутньому. Якщо діяльність прогнозується в майбутньому із збитками, то вартість негативного гудвілу визнають у бухгалтерському обліку доходом рівномірно протягом періоду утворення таких збитків. Отже, якщо придбане підприємство працюватиме збитково, то для подальшого відображення негативного гудвілу в бухгалтерському обліку передусім потрібно визначитися з терміном, протягом якого триватиме така збиткова діяльність. Після чого протягом цього терміну рівномірно включати частину негативного гудвілу до складу доходів відповідного звітного періоду. Таке включення відображують у бухгалтерському обліку за дебетом субрахунку 192 "Негативний гудвіл" і кредитом субрахунку 746 "Інші доходи від звичайної діяльності" [15].

Якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується в майбутньому без збитків, то вартість негативного гудвілу визнається в бухгалтерському обліку доходом у сумі:

а) що не перевищує справедливої вартості придбаних немонетарних активів, - рівномірно протягом залишку терміну корисного використання (амортизації) придбаних необоротних активів;

б) що перевищує справедливу вартість придбаних немонетарних активів, - у періоді придбання.

Порядок бухгалтерського обліку негативного гудвілу в разі, якщо придбане підприємство планує в майбутньому працювати без збитків (тобто прибутково), потребує деяких пояснень. Якщо величина негативного гудвілу не перевищує справедливої вартості придбаних немонетарних активів, то негативний гудвіл включають до складу доходів звітного періоду рівномірно протягом терміну корисного використання (амортизації) придбаних необоротних активів. У випадку, якщо величина негативного гудвілу більша від справедливої вартості придбаних немонетарних активів, сума перевищення визнається доходом у періоді придбання, а решта негативного гудвілу, як і у розглянутій вище ситуації, підлягає рівномірному включенню до складу доходів звітного періоду протягом терміну корисного використання (амортизації) придбаних необоротних активів.

Зауважимо, що поняття "гудвіл" було наявне у вітчизняному законодавстві ще до переходу на П (С) БО і було пов'язане передусім з процесами приватизації. Так, відповідно до Порядку відображення в бухгалтерському обліку і звітності операцій, пов'язаних з приватизацією та орендою державних підприємств, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 16.12.93 р. № 109, зі змінами та доповненнями до складу гудвілу за дебетом рахунку 04 "Нематеріальні активи" (старого Плану рахунків) (без нарахування зносу) в кореспонденції з рахунком 85 "Статутний фонд" (старого Плану рахунків) зараховувалося перевищення ціни купівлі над величиною уточненого статутного фонду.

Оскільки величина уточненого статутного фонду формувалася за результатами оцінки майна, що підлягає приватизації, тобто в результаті такої оцінки визначалася ринкова (справедлива) вартість майна, то можна стверджувати, що гудвіл, який виник при приватизації, відповідає критеріям гудвілу, наведеним у п.4 П (С) БО 19, оскільки являє собою суму перевищення вартості придбання майна над його ринковою (справедливої) вартістю.

Надані рекомендації за результатами дослідження щодо організації документального оформлення та методики обліку нематеріальних активів дадуть змогу організувати облік в цьому напрямі та підвищити оперативність інформації, відображувати дані операції на рахунках бухгалтерського обліку (зокрема, облічувати об'єкти нематеріальних активів протягом тимчасового захисту, під час передачі чи отриманні їх в тимчасове користування, облічувати об'єкти, які в даний момент часу не використовуються підприємством, але їх використання планується на майбутнє тощо) та здійснювати ефективний контроль за ними.

2.3 Методичні основи амортизації нематеріальних активів