При строительстве подрядным способом налог на добавленную стоимость возмещается в момент ввода объекта в эксплуатацию согласно главе 21 НК РФ.

Законченные и сданные в эксплуатацию объекты строительства на основании актов приемки-сдачи записываются по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».

Затраты по незаконченным и законченным, но не сданным в эксплуатацию объектам строительства и реконструкции, переходят по счету 08 субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» на баланс следующего года.

Рассмотрим порядок отражения в учете исследуемого предприятия операций по учету затрат по капитальному строительству в таблице 3.1.

Таблица 3.1

Основные бухгалтерские проводки

№ п/п	Наименование хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма	Примечание
		Д-т	К-т
1	Предъявлен счет проектной организацией за выполнение проектно-изыскательских работ Выделен НДС	08/3 19	60 60	184 030 33 125	Ведомость № 18
2	Предъявлены счета подрядных организаций за выполненные строительно-монтажные работы Выделен НДС	08/3 19	60 60	780 161 140 428	Ведомость № 18
3	Отражается прочие затраты по приобретению и монтажу оборудования Выделен НДС	08/3 19	60 60	207 860 37 414	Ведомость № 18

Как уже отмечалось выше, фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Ставка налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам устанавливается в размере 18%.

На исследуемом предприятии принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету производится в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 24.06.1998 г. №33н. Основные средства вводятся в эксплуатацию на основании акта формы № СО-1 и документов, подтверждающих их государственную регистрацию (в случаях, установленных законодательством). Порядок отражения данных операций рассмотрим в таблице 3.2.

Таблица 3.2

Основные бухгалтерские проводки

№ п/п	Наименование хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма	Примечание
		Д-т	К-т
1	Фактические затраты по приобретению основных средств	08	60	60 000	Форма №ОС-1
2	НДС по приобретенным осн. средставам	19	60	10 800	Счет-фактура
3	Принятие объекта основных средств к бухгалтерскому учету	01	08	60 000	Форма №ОС-1
4	Оплачена задолженность поставщику денежными средствами	60	51	72 000
5	«Входной» НДС отнесен на расчеты с бюджетом	68/2	19	10 800
6	Начислена амортизация	20	02	1 000

Основные средства, поступающие в качестве вкладов в учредителей в уставный капитал организации, приходуют также с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Их первоначальную стоимость определяют по оценке, согласованной учредителями.

1 .Отражена задолженность по вкладу в уставной капитал: Д-т счета 75-1 «Расчеты с учредителями». К-т счета 80 «Уставной капитал» 14 000 руб.

2.Получено оборудование в счет вклада в уставной капитал: Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т счета 75-1 «Расчеты с учредителями» 14 000 руб.

3.Отражена сумма транспортных расходов (без НДС) по доставке оборудования в организацию:

Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 500 руб.

4. Отражена сумма НДС по транспортным расходам:
Д-т счета 19 «Налог на добавленную стоимость»

К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 90 руб.

5. Оборудование введено в эксплуатацию:

Д-т счета 01 «Основное производство»

К-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» 14500 руб.

6. Оплачен счет транспортной организации:

Д-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т счета 51 «Расчетный счет» 600 руб.

7. Произведен налоговый вычет:

Д-т счета 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т счета 19 «Налог на добавленную стоимость» 90 руб.

* По отдельным объектам основных средств таких как легковые автомобили и микроавтобусы, стоимости приобретения отражаются: Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» 160 000 руб.

К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

* Отражен налог на добавленную стоимость:

Д-т счета 19 «Налог на добавленную стоимость»

К-т счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 28 800 руб.

Оплачена стоимость автомобиля.

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К-т 51 «Расчетный счет» 192 000 руб.

С 01.01.02 г. сумма НДС уплаченная при приобретение автомобиля подлежит налоговому вычету, то есть имеет место проводка:

Д-т счета 68 субсчет «Расчеты по НДС»

К-т счета 19 «Налог на добавленную стоимость» 28 800 руб.

Оприходован автомобиль на балансе организации (без НДС)

Д-т 01 «Основные средства»

К-т 08 « Вложения во внеоборотные активы» 160 000 руб.

При списании с баланса объекта основных средств сначала нужно списать сумму начисленной амортизации проводкой:

Д-т счета 02 «Амортизация основных средств»

К-т счета 01 «Основные средства» 21 000 руб.

Списана остаточная стоимость объекта основных средств.

Д-т счета 91 -2 «Прочие расходы»

К-т счета 01 «Основное производство» 9 000 руб.

Списание основных средств в результате ликвидации оформляют документом первичной документации формы №ОС-4.

При реализации объекта основных средств имеют место проводки: Доход от продажи объекта основных средств и задолженность покупателя.

Д-т счета 62 (76) «Расчеты с покупателями и заказчиками (разными дебиторами и кредиторами)»

К-т счета 91-1 «Прочие доходы» 36 000 руб.

Начислен НДС.

Д-т счета 91-2 «Прочие расходы»

К-т счета 68 субсчет «Расчеты по НДС» 5 491 руб.

Списана остаточная стоимость объекта основных средств.

Д-т счета 91/2 «Прочие расходы»

К-т счета 01 «Основные средства» 9 508 руб. 48 коп.

Списана сумма начисленной амортизации.

Д-т счета 02 «Амортизация основных средств»

К-т счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» 21 000 руб.

*Расходы по реализации основных средств отражают: при начислении заработной платы с отчислениями рабочим, осуществляющим демонтаж оборудования:

Д-т счета 91-2 «Прочие расходы» 1 356 руб.

К-т счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 1 000 руб.

К-т счета 69 «Расчеты по социальному страхованию» 356 руб.

на сумму израсходованных материалов:

Д-т счета 91-2 «Прочие расходы»

К-т счета 10 «Материалы» 500 руб.

Покупатель произвел оплату.

Д-т 51 «Расчетные счета

К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками 36 000

Затем рассчитывается финансовый результат от реализации основных средств (прибыль):

Д-т счта 91/1 «Прочие доходы»

К-т счета 99 «Прибыли убытки» 19 144 руб.

Таблица 3.3

Основные бухгалтерские проводки по учету ликвидации основных средств

№№ п/п	Наименование хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.	Примечание
		Д-т	К-т
1	Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств	01-1	01	30 000	Форма №ОС-4
2	Списана остаточная стоимость	91/2	01/1	9 000
3	Списан накопленный износ	02	01-1	21 000	Форма №ОС-4
4	Учтена стоимость материалов, поступивших в результате ликвидации основных средств	10	91-1	300	Форма №ОС-4
5	Дополнительные расходы по ликвидации основных средств: а) демонтаж и разборка (затраты)	91-2	76	300	Форма №ОС-4а
	Б) Заработная плата рабочим	91-2	70	1 000
	В) Начисления на заработную плату	91-2	69	356

Затем определяется финансовый результат от стоимости списанных в результате их ликвидации, которые рассчитывается как разность между их первоначальной стоимостью и износом, дополнительными расходами по ликвидации и увеличивается на сумму полученных от ликвидации материалов по цене возможного использования.

Получен убыток от реализации основных средств.

Д-т счета 99 «Прибыли и убытки»

К-т счета 91-9 «Реализация и прочее выбытие основных средств» 10 356 руб.

При безвозмездной передаче основных средств их первоначальную стоимость списывают:

Д-т счета 01/2 субсчет «Выбытие основных средств»

К-т счета 01/1 «Основные средства» 30 000 руб.

Списана первоначальная стоимость основных средств.

Д-т счета 02 «Амортизация основных средств»

К-т счета 01/2 субсчет «Выбытие основных средств» 21 000 руб.

Списывается начисленный ранее износ

* Д-т счета 91-2 «Прочие доходы»

К-т счета 01/2 субсчет «Выбытие основных средств» 9 000 руб.

Списана остаточная стоимость объекта основных средств.

* Д-т счета 91-2 «Прочие доходы»

К-т счета 68 субсчет «Расчеты по НДС» 2 000 руб.

Начислен НДС исходя из рыночной цены объекта основных средств.

* Д-т счета 99 «Прибыли и убытки»

К-т счета 91-3 «Сальдо прочих доходов и расходов» 11000 руб.

Отражен убыток от безвозмездной передачи.

Убыток от безвозмездной передачи объекта основных средств налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает.

Основные средства могут выступать в качестве объектов, сданных в аренду или финансового лизинга. Соответственно, возникает необходимость правильного и своевременного учета основных средств, отражения изменений, связанных с их движением в этой области.

На исследуемом предприятии предусмотрены арендные отношения. Такие отношения могут принимать различные формы, прежде всего в зависимости от сроков аренды и условий, на которых она представляется.

В зависимости от условий предоставления различают текущую и долгосрочную аренду. Текущая аренда предполагает передачу арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору для удовлетворения последним своих потребностей в этом имуществе с обязательным возвратом арендодателю. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения имуществом.

К долгосрочно арендуемым основным средствам относят объекты, договор аренды (или дополнительное соглашение) по которым предусматривают переход их в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупленной цены.

На исследуемом предприятии используется долгосрочная аренда. В этом случае предприятие выступает в роли арендатора. У арендатора объект основных средств принимается к учету на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по стоимости, указанной в договоре аренды. Аналитический учет ведется по видам и отдельным инвентарным объектам.

По арендуемым основным средствам арендатор производит следующие бухгалтерские записи:

1. На поступление основных средств по согласованной стоимости согласно акта формы № ОС-1.

Д-т забалансового счета 001 «Арендованные основные средства».80 000 руб.

2. Начислена арендная плата по арендованным основным средствам:

Д-т счета 20 «Основное производство»

К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 12 000 руб.

3. Отражена сумма НДС по арендной плате:

Д-т счета 19 «Налог на добавленную стоимость».

К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 2 160 руб.

При перечислении суммы арендной платы арендодателю:

Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т счета 51 «Расчетный счет» 14 400 руб.

Такая постановка учета позволяет упростить ведение учета арендованных основных средств на рассматриваемом предприятии и будет соответствовать характеру его арендных отношений.

Синтетический учет движения основных средств и их износа ведется в журнале-ордере №13, при использовании персональных электронно-вычислительных машин - в машинограммах дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Объединение в одном журнале-ордере оборотов по кредиту нескольких взаимосвязанных счетов позволяет получить необходимые данные о движении основных средств.

Таким образом, на исследуемом предприятии учет движения основных средств на счетах бухгалтерского учета ведется в соответствии с Федеральным законом № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г., ПБУ № 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина от 30.03.01 г. № 26н, Положением по бухгалтерскому учету и отчетности от 29.07.1998 г. № 34н (в редакции Минфина РФ от 24.03.2000 г. №31н), учетной политикой предприятия.

3.2 Учет амортизации основных средств

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. №26н).

Объектом для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем (за исключением случаев, предусмотренных в договоре текущей аренды или в договоре финансовой аренды). Начисление амортизации по имуществу по договору аренды предприятия осуществляется арендатором в порядке, изложенном для основных средств, находящихся в организации на праве собственности. Начисление амортизации лизингового имущества производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора.

Государство регламентирует нормы амортизационных отчислений, разрабатывая и утверждая их, устанавливая в процентах к балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости основных средств.

Теперь, чтобы установить срок полезного использования основных средств, нужно обратиться к классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденные постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1.

Согласно этому документу все основные средства разбиты на десять амортизационных групп. Для каждой группы установлен интервал срока полезного использования. В бухгалтерском учете срок службы каждого основного средства предприятие может установить самостоятельно. Так сказано в п.20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Сроки, указанные в классификации, используются только в целях налогообложения.

Амортизация не начисляется по следующим основным средствам: по жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализируемым сооружениям судоходной обстановки, продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры).

Амортизация не начисляется по объектам, относящихся к фильмофонду, сценически-постановочным средствам, экспертам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования).

По объектам жилого фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.

Начисление амортизационных отчислений производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Начисление амортизационных отчисление не приостанавливается в течение срока полезного использования объектов основных средств, кроме случав их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации.

Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем учреждения. На консервацию переводятся основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Амортизационные отчисления прекращаются в первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для принятия к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях или не установлении в централизованном порядке, а также объекта основных средств, ранее использованного у другой организации, производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных начислений:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования.

Выбор метода начисления амортизации основных средств осуществляется руководителем организации по своему усмотрению.

Способ начисления амортизации основных средств находит свое отражение в учетной политике организации и применяется в течение всего срока полезного использования объектов основных средств.

На исследуемом предприятии применяется способ равномерного (линейного) списания стоимости основных средств.

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из срока полезного использования этого объекта.

Рассмотрим на примере объекта основных средств расчет амортизации линейным способом.

Дополнительные данные по объекту:

Стоимость объекта - 18 тысяч рублей. Срок использования - 8 лет. Норма амортизации - 12,5%.

Годовая норма амортизационных отчислений составит:

18 тыс.руб. х 12,5% / 100% = 2,25 тыс.руб.

При данном способе расчета амортизации накопленный износ увеличивается равномерно, и также равномерно уменьшается остаточная стоимость основных средств. Этот способ используется в отечественной практике.

По данным проведенных исследований в международной практике бухгалтерского учета большинство организаций и учреждений применяют именно линейный способ списания стоимости основных средств.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчислений исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

Рассмотрим на примере объекта основных средств расчет способом уменьшаемого остатка. Дополнительные данные: Стоимость объекта - 18 тысяч рублей. Срок использования - 8 лет. Норма амортизации - 12,5%. Коэффициент ускорения - 2.

18 тыс.руб./8 лет = 2,25 тыс.руб.

1-й год: 18 тыс.руб. х 25% / 100% = 4,5 тыс.руб.

2-й год: 13,5 тыс.руб. х 25% / 100% = 3,38 тыс.руб.

3-й год: 10,12 тыс.руб. х 25% / 100% = 2,53 тыс.руб.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя их первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Рассмотрим на примере объекта основных средств расчет способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Дополнительные данные: стоимость объекта- 18 тыс. руб.

Срок использования - 8 лет.

Сумма чисел лет срока службы объекта: 1+2+3+4+5+6+7+8=36.

1-ый год: 8 лет/36 -0,22 18 тыс.руб.х22% /100% = 3,96 тыс.руб.

2-ой год: 7 лет/36 - 0,19 18 тыс.руб.х19% / 100% - 3,42 тыс.руб.

3-й год: 6 лет/36 - 0,17 18 тыс.руб.х17%/100%= 3,06 тыс.руб. и т.д.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношение первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Рассмотрим на примере объекта основных средств расчет способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

Дополнительные данные: Стоимость объекта- 18 тыс. руб. Предполагаемый объем - 500 тысяч рублей



Таблица 3.4

Показатели выпуска продукции

№ п/п.	2014 г.	Объем выпуска, т. руб.
1.	Январь	8 000
2.	Февраль	10 000
3.	Март	12 000
4.	Апрель	14 000
5.	Май	16 000
6.	Июнь	10 000
7.	Июль	9 000
8.	Август	5 00
9.	Сентябрь	7 000
10.	Октябрь	5 000
11.	Ноябрь	2 000
12.	Декабрь	2 000
Итого:		100 000

Таблица 3.5

Расчет амортизации за 2014 г.

№ п/п.	2014 г.	Сумма, т. руб.
1.	Январь	18 000:500 000* 8 000=288
2.	Февраль	18 000:500 000*10 000=360
3.	Март	18 000:500 000*12 000=432
4.	Апрель	18 000:500 000*14 000=504
5.	Май	18 000:500 000*16 000=576
6.	Июнь	18 000:500 000*10 000=360
7.	Июль	18 000:500 000*9 000=324
8.	Август	18 000:500 000*5 000= 180
9.	Сентябрь	18 000:500 000*7 000=252
10.	Октябрь	18 000:500 000*5 000=180
11.	Ноябрь	18 000:500 000*2 000=72
12.	Декабрь	18 000:500 000*2 000=72
	Итого:	3 600

Итак, при исчислении амортизации линейным методом сумма амортизации в первый год использования объекта составит 2 250 рублей, при методе уменьшаемого остатка 4 500 рублей, при списании стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования 3 960 рублей, при списании стоимости пропорционально объему продукции (работ) 3 600 рублей.

В том случае, если предприятие работает с прибылью, то в целях оптимизации налогообложения наиболее эффективно будет использование метода уменьшаемого остатка, так как в этом случае значительно снижается налог на имущество.

Капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются ежемесячно арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты.

Амортизационные отчисления, начисленные по объектам основных средств, отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Для учета амортизации основных средств используют счет 02 «Амортизация основных средств» (пассивный). К этому счету открываются субсчета:

«Амортизация собственных средств»

«Амортизация долгосрочно арендованных основных средств».

На первом субсчете учитывают движение износа основных средств, принадлежащих организации на правах собственности, на втором - движение износа долгосрочно арендуемых основных средств.

Начисленную сумму износа по собственным и арендованным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения:

Д-т счета 20 «Основное производство»

Д-т счета 23 «Вспомогательное производство»

Д-т счета 25 «Общепроизводственные расходы».

К-т счета 02 «Износ основных средств»

На исследуемом предприятии в силу специфики производственной деятельности амортизация основных средств выделяется в определенную статью калькуляции и в связи с этим отражается.

Д-т счета 20 «Основное производство»

К-т счета 02 «Амортизация основных средств»

Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете учета амортизации.

По объектам, сданным в аренду, амортизационные отчисления производятся арендодателем (за исключением случаев, предусмотренных в договоре аренды) и отражаются на отдельном субсчете счета учета амортизации в корреспонденции с дебетом счета учета расходов, связанных с получением доходов по договору аренды.

По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумму износа отражают:

Д-т счета 91-2 «Прибыли и убытки»

К-т счет 02 «Амортизация основных средств»

а по основным средствам непроизводственного назначения:

Д-т счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

Д-т счета 91 -2 «Прочие расходы»

К-т счета 02 «Амортизация основных средств»

При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают:

Д-т счета 02 «Амортизация основных средств»

К-т счета 01-1 субсчет «Выбытие основных средств»

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

При ведении учета вручную суммы амортизационных отчислений по всем основным средствам рассчитываются в разработочных таблицах.

Для составления расчета амортизационных отчислений за январь необходимо все находящиеся на предприятии основные средства на 1 января сгруппировать по местам нахождения и видам (кодам) в соответствии с установленными нормами амортизационных отчислений. Это делают по инвентарным карточкам, которые рассортировывают по местам нахождения основных средств, а внутри по их видам (кодам).

Амортизация, подлежащая начислению за отчетный месяц, равна сумме амортизации, начисленной за прошлый месяц, плюс амортизация по поступившим основным средствам в прошлом месяце. Расчет амортизации основных средств служит основанием для записи сумм амортизационных отчислений по соответствующим счетам.

На исследуемом предприятии в соответствии с учетной политикой, утвержденной приказом № 172 от 6 января 2003 г. амортизация основных средств начисляется линейным способом. По основным средствам приобретенным после 01.01.2002 г. применяются нормы, установленные Классификатором основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденным Постановлением Правительства РФ№1 от 01.01.2002г.

Новый подход к порядку расчета сумм амортизационных отчислений обеспечивает новое Положение по бухгалтерскому учету основных средств. Оно предусматривает расчет годовых сумм амортизации по тому или иному способу исходя из определенных показателей. Следовательно, главным является правильное определение годовых сумм амортизации и корректировки в связи с поступлением и выбытием основных средств в течение года, а расчет месячных сумм амортизации не представляет трудности. Это значительно упрощает расчет амортизационных отчислений и позволяет применять ведомость начисления амортизации, рассчитанную на год.



3.3 Учет ремонта основных средств

Для поддержания объектов основных средств в нормальном состоянии и осуществления из бесперебойной работы в процессе эксплуатации необходимо проведение их ремонта.

При проведении бухгалтерского учета операций по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии необходимо руководствоваться правилами установленными:

Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных
средств», утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.01г. № 26н

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных
средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.98 г. № 33н (редакция от 24.03.2000 г.)

По объему и характеру производимых ремонтных работ различают текущий, средний и капитальный ремонты основных средств, характеризующиеся разной сложностью, объемом и сроками выполнения.

Организация осуществляет данные работы в определенном порядке и в сроки, установленные планом ремонта и системой планово-предупредительного ремонта. Данная система ремонта разрабатывается организацией самостоятельно с учетом видов основных средств, их технической характеристики, условий эксплуатации и других. План ремонта и система ремонта утверждаются руководителем организации.

При текущем и среднем ремонте производят смену или исправление отдельных износившихся деталей, устранений повреждений, возникших в процессе эксплуатации.

Капитальный ремонт основных средств включает замену ведущих конструкций в зданиях, сооружениях, замену или восстановление износившихся узлов при разборке оборудования.

Ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным способом (силами самого предприятия) или подрядным способом (силами сторонних организаций).

На предприятии ремонт основных средств производится подрядным способом на основе заключенных договоров со специализированными подрядными организациями. В данных договорах указываются стоимость и срок выполнения работ. К договору может составляться смета на работы по ремонту. Смета утверждается руководителем организации-заказчика.

Затраты на все виды ремонтов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде их производства.

В целях равномерного включения предстоящих расходов по ремонту в затраты на производство продукции (работ, услуг) в отчетном периоде на исследуемом предприятии принято решение в учетной политике об образовании резерва расходов по ремонту основных средств. Резерв расходов средств создается исходя из сметной стоимости ремонта - на основании годовых смет. По окончании отчетного периода (года) производится инвентаризация средств резерва. На остатке могут находиться только средства резерва по незавершенным работам по ремонту отдельных объектов. Излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

При образовании резерва затраты на ремонт списываются за счет средств данного резерва.

Учет созданного резерва ведется на балансовом счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Приемка объектов из капитального ремонта оформляется актом типовой формы № ОС-3 .Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости фактического их объема согласно предоставленным заказчику счетам.

Бухгалтерский учет затрат на обслуживание и ремонт объектов основных средств осуществляется в следующем порядке:

Таблица 3.6

Основные бухгалтерские проводки

№ н/п	Наименование хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.	Примечание
		Д-т	К-т
1	Образован резерв расходов на ремонт основных средств	20	96	25 000
2	Списаны фактические расходы по ремонту объекта	96	10 (60, 60, 70, 76)	22 548
3	Оплачены счета подрядчиков	76	51	22 548
4	Сторнируется излишне начисленные суммы по резерву (красное сторно), кроме капитального ремонта	20	96	2 452

На исследуемом учреждении осуществляется капитальные ремонт здания диспетчерской службы, ремонт административного здания, в стадии достройки находится здание склада и гаража.

С точки зрения уровня изношенности больное количество основных средств (в основном здания, сооружение и оборудование)

Предприятие нуждается в периодическом проведении ремонтных работ. Ремонтные работы планируются на основе составления смет расходов на ремонты основных средств. Однако возникает и непредвиденные затраты.

В целом, ремонт основных средств на предприятии осуществляется способом, предусмотренном в учетной политике учреждения, то есть подрядным способом, в соответствии с утвержденными руководителем предприятия сметами расходов на ремонт основных средств.

3.4 Учет результатов инвентаризации основных средств

В системе бухгалтерского учета важная роль отводится инвентаризации основных средств, проводимой в устанавливаемые предприятием сроки. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации инвентаризацию основных средств можно проводить один раз в три года.

Проведение инвентаризации обязательно:

-перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

-при смене материально ответственных лиц;

-при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

-в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

-при реорганизации или ликвидации организации;

-в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

На исследуемом предприятии инвентаризацию проводят каждый год перед составлением годового отчета.

До начала инвентаризации рекомендуется проверить: наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета; наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации; наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления уточнения.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии - приказ регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники).

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации не действительными.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в инвентаризационные описи (их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то он вносится в опись под наименование, соответствующему новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и провести описи данные о произведенных изменениях.

При инвентаризации основных средств для проверки технического состояния оборудования привлекаются данные оперативно-технического учета и визуальный осмотр.

Такой осмотр с участием компетентных специалистов позволяет выявить фактическое наличие не установленного или не сданного в эксплуатацию оборудования, нуждающихся в ремонте, некомплектных, разукомплектованных машин, приборов и транспортных средств. Одновременно выявляются виновные в этом должностные лица и причиненный предприятию ущерб в результате приобретения неукомплектованного оборудования, разукомплектования отдельных объектов или нарушения сроков отладки и пуска в эксплуатацию установленного оборудования.

Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации инвентаризируются до момента временного их выбытия.

На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ).

Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или аренду.

Выявленные при инвентаризации излишки, недостача или порча отдельных объектов основных средств отражается в сличительной ведомости.

Ниже приводится схема учетных записей, позволяющих контролировать правильность регулирования инвентаризационных разниц и отражения результатов инвентаризации основных средств в синтетическом и аналитическом учете,

1. Отражение суммы недостачи по фактической себестоимости (остаточной стоимости):

Д-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

К-т счета 01 «Основные средства».

Д-т счета 02 «Амортизация основных средств»

К-т счета 01 «Основные средства»

- списана сумма амортизации, начисленной по недостающему объекту основных средств.

2. Отнесены за счет виновного материально ответственного лица потери и недостачи или порчи основных средств по рыночной стоимости:

Д-т счета 73-2 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (Субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»)

К-т счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

3. Возмещена недостача за счет удержания из заработной платы или путем внесения наличных сумм в кассу:

Д-т счета 50 «Касса»

К-т счета 73-2 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»)

Д-т счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К-т счета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

- сумма недостачи удержана из заработной платы работника по его заявлению.

4. Списывается на убытки отчетного периода стоимость недостающих или полностью испорченных объектов основных средств по их
остаточной стоимости, когда конкретные виновники не установлены или во
взыскании недостач отказано судом вследствие необоснованного иска:

Д-т счета 91-2 «Прочие расходы»

К-т счета 94 «Недостатки и потери от порчи ценностей»

- убыток от списания основных средств.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия включает в инвентаризационную опись (Приложение) правильные сведения и технические показатели по этим объектам, с последующим восстановлением инвентарных карточек.

5. Выявленные излишки основных средств приходуют:

Д-т счета 01 «Основные средства»

К-т счета 91-1 «Прочие доходы»

Отражается износ, акта оценки Д-т счета 91-1 К-т счета 02 - доплачена сумма амортизации в результате переоценки.

После проведения всех мероприятий составляется общая ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, по предприятию в целом (Приложение) и акт о результатах инвентаризации (Приложение), утвержденный руководителем организации и подписанных действующей комиссией.

На данном предприятии за период с 2014 года по 2011 год инвентаризация основных средств проводилась ежегодно. И по результатам инвентаризации недостач и излишков основных средств выявлено не было.

Можно сделать вывод, что на предприятии правильно ведется учет основных средств и обеспечивается их сохранность.



3.5 Анализ состояния, наличия и движения основных средств

учет амортизация аудит

Одним из этапов экономического анализа является оценка движения основных средств.

Рассмотрим движение основных средств по ООО «Ремонт Эксплуатация Монтаж» за 2014 год в таблице (Приложение Г). По данным таблицы видно, что движение осуществлялось по всем видам основных средств за исключением транспортных. Поступление произошло за счет строительства новых зданий (административного здания, склада, гаража), достройки сооружений, покупки машин и оборудования (станки генераторы), хозяйственного и производственного инвентаря (столы, шкафы, инструменты).

Выбытие основных средств по видам: «Машины и оборудование» и «Другие виды основных средств» произошло за счет реализации станков, прочих машин и оборудования. Это отразилось на том, что к концу анализируемого периода наблюдается пополнение основных средств в ООО «Ремонт Эксплуатация Монтаж» на общую сумму 1 247, 63 тысячи рублей, считая уменьшение по виду «Другие виды основных средств» на 0,19 тысячи рублей. Наибольшее увеличение основных средств произошло по виду «Здания», которое составило 963,58 тысяч рублей.

Для оценки технического состояния основных средств рассчитаем коэффициенты обновления, выбытия, прироста и воспроизводства.

Коэффициент обновления отражает интенсивность обновления основных средств и исчисляется как отношение стоимости поступивших основных средств и их стоимости на конец этого же периода. Он рассчитывается по формуле:

Коб.= Фп/Фк, (1)



где К об. - коэффициент обновления.

Ф и. - поступившие основные средства.

Ф к. - стоимость основных средств на конец этого же периода.

Проведем расчет коэффициента обновления основных средств на рассматриваемом предприятии за 2014 год:

К об. = 337,56 тыс.руб./73 436,72 тыс.руб. - 0,0045

Проведем расчет коэффициента обновления основных средств за 2014 год. Данные для расчета этого показателя располагаются в приложении к балансу (форма №5 строка 370):

К об. = 1288,82 тыс.руб./74 684,17 тыс.руб. = 0,0173

Коэффициент выбытия характеризует степень интенсивности выбытия основных фондов из сферы производства и рассчитывается как отношение стоимости выбывших за отчетный период основных средств к их стоимости на начало этого же периода.

Он рассчитывается по формуле:

К выб. = Фвыб./Фн, (2)

где Квыб. - коэффициент выбытия.

Фвыб. - стоимость выбывших за отчетный период основных средств.

Фн. - стоимость основных средств на начало периода.

Проведем расчет коэффициента выбытия основных средств за 2013 год:

К выб. - 82,89 тыс.руб. / 73 182,06 тыс.руб. = 0,0011

Проведем расчет коэффициента выбытия основных средств за 2013 год:

К выб. = 41, 37 тыс.руб./73 436, 72 тыс.руб. = 0,0006.

Из данных расчетов видно, что степень выбытия на исследуемом предприятии невысокая. Хотя на данном предприятии степень выбытия стоит увеличить, так как фондоотдача очень низкая, то есть основные средства используются не эффективно.

Коэффициент прироста характеризует уровень прироста основных фондов или отдельных его групп за определенный период и рассчитывается как отношение стоимости прироста основных средств к их стоимости на начало периода. Он рассчитывается по формуле:

К пр. = Фпр/Фн , (3)

где Кпр. - коэффициент прироста.

Фпр. - стоимость прироста основных средств.

Фн. - стоимость основных средств на начало периода.

Проведем расчет коэффициента прироста основных средств за 2013 год:

К пр. - 254,66 тыс.руб. / 73 182,06 тыс.руб. = 0,0035

Проведем расчет коэффициента прироста основных средств за 2014 год:

К пр. = 1 247, 45 тыс.руб./73 436,72 тыс.руб. = 0,0169.

Сравним коэффициенты обновления, выбытия и прироста основных средств за 2013 год и 2014 год в таблице 3.7

Таблица 3.7

Показатели технического состояния основных средств

№ п/п	Наименование коэффициентов	2013 год	2014 год.	Отклонение (+; -)
1.	Коэффициент обновления	0,0045	0,0173	+ 0,0128
2.	Коэффициент выбытия	0,0011	0,0006	- 0,0005
3.	Коэффициент прироста	0,0035	0,0169	+ 0,0134

По данным таблицы видно, что произошло увеличение коэффициента обновления основных средств за 2014 год по сравнению с коэффициентом обновления основных средств за 2013 год на 0,0128, это произошло в связи со строительством склада, с покупкой дополнительного оборудования. Из расчетов, произведенных выше, видим, что степень обновления основных средств на предприятии значительно невысокая, что сказывается на отрицательном результате работы ООО «Ремонт Эксплуатация Монтаж».

В свою очередь, коэффициент выбытия 2014 года понизился по сравнению с коэффициентом выбытия за 2013 год на 0,0005 в результате дополнительных капитальных ремонтов и уменьшения объема продаж основных средств. Из расчетов, произведенных выше, видим, что степень выбытия очень низкая. Хотя на исследуемом предприятии степень выбытия стоит увеличить, так как фондоотдача основных средств ООО «Ремонт Эксплуатация Монтаж» очень невысокая, что будет рассмотрено ниже. Соответственно коэффициент прироста основных средств 2014 года увеличился на 0,0134 по сравнению с коэффициентом прироста основных средств 2013 года в связи со строительством склада, достройкой зданий администрации и гаража. Из расчетов, произведенных выше, видно, что степень прироста основных средств на предприятии значительно невысокая, что является неэффективным результатом работы ООО «Ремонт Эксплуатация Монтаж».

Техническое состояние основных средств характеризуется также степенью изношенности, т.е. отношением величины износа к первоначальной стоимости основных средств. Сравним степень изношенности основных средств за 2014 год в таблице 3.8.

Таблица 3.8

Определение степени износа основных средств, тыс. руб.

№ п/п	Показатели	На начало 2014 года	На конец 2014 года	Отклонение	Примечание
1.	Полная первоначальная стоимость основных фондов, тыс.руб.	73 436,72	74 684,17	1 247,45	Форма №5 Строка 370
2.	Износ	14 880,00	15 680,00	800,00	Форма №5 Строка 392
3.	Степень изношенности (стр.2: стр 1 х 100)	20,3	21,00	34,10

Данные таблицы 2 показывают, что в связи с поступлением основных средств увеличился показатель первоначальной стоимости основных средств на 1 247,45 тыс. руб., а, следовательно, произошло и повышение суммы износа за 2014 год с 14 880,0 тыс. руб. до 15 680,0 тыс. руб. (+800,0 тыс. руб.). Показатель степени изношенности за отчетный год составил 34,1%, а на конец года 21,0%, что по сравнению с началом года превышает на 0,7%. Таким образом, на исследуемом предприятии степень изношенности основных средств увеличилась в основном из-за поступления новых зданий, оборудования, инструментов, а также из-за стареющих и не обновляемых основных средств.

По характеру участия в процессе производства основные производственные средства подразделяются на активные и пассивные.

Активные - это рабочие машины, оборудование, механизация, передаточные устройства и т.д., которые непосредственно участвуют в создании продукта в зависимости от отраслевых особенностей.

Пассивные - это здания, производственный инвентарь и хозяйственный. Они непосредственно не участвуют в переработке сырья и материалов, а лишь создают нормальные условия для процесса производства.

Такая детализация позволяет сделать вывод о прогрессивности изменений в составе средств на основе удельного веса активной части. Объем и динамика основных средств характеризуется их стоимостью на начало и конец года. Обратимся к данным таблицы 3.9. Данные таблицы показывают о преобладании активных основных средств по сравнению с пассивной как на начало 2014 года, так и на конец 2014 года. Активные средства на начало года составили 65,5%, а наконец отчетного года 66,1% - это свидетельствует об увеличении активной части основных средств на 2,6%.

Таблица 3.9

Анализ динамики и состава основных средств

№ п/п	Состав основных средств	На начало 2014 года	На конец 2014 года	Темп роста	Примечание
		Тыс. руб.	Уд. Вес %.	Тыс. руб.	Уд. Вес %
1.	Промышленные производственные средства	8090,04	65,5	49337,49	66,0	102,6	Форма № 5 строка 371
2.	Основные средства непромышленного назначения	25346,68	34,5	25346,68	34,0		Форма № 5 строка 372
Всего основных средств	73436,72 72	100,0	74684,17	100,0	101,7

Пассивные основные фонды на начало года составили 34,5% в общей стоимости всех основных средств, а удельный вес пассивной части на конец года - 34,0%. Как видно из таблицы 3 пассивная часть основных средств за отчетный период не имела тенденции к росту. В целом состав основных средств фондов увеличился на 1,7 %.

Таким образом, по результатам расчета можно судить об увеличении доли основных производственных средств, но так как эта доля значительно низка, то это также свидетельствует об неэффективных результатах работы исследуемого предприятия.

3.6 Анализ эффективности использования основных средств

Важнейшим стоимостным показателем, характеризующим эффективность использования основных средств является показатель фондоотдачи.

Фондоотдача показывает сколько продукции выпускается с единицы стоимости основных средств. В числителе формулы расчета фондоотдачи должен быть показатель продукции, характеризующий результат производства на данный конкретный период (с учетом степени готовности). Это связано с тем, что периоды получения результат производства и использования в производственном процессе основных средств должен совпадать с тем, чтобы не нарушалась сопоставимость данных. Фондоотдача рассчитывается по формуле:

ФО=ВП/Ф, (4)

где ФО - фондоотдача; ВП - объем реализованной продукции;

Ф- среднегодовая стоимость промышленно-производственных основных средств.

Рассчитаем фондоотдачу основных средств ООО «Ремонт Эксплуатация Монтаж» по данным работы за 2013 год и 2014 год в таблице 3.10.

Таблица 3.10

Движение основных средств за 2014 год, в тыс. руб.

№ п/п	Наименование показателей	2013 год	2014 год	Отклонения (+;-)
1.	Объем реализованной продукции	37 505,08	43 508,89	+ 6 003,81
2.	Среднегодовая стоимость основных средств	73 309,39	74 060,45	+ 751,06
3.	Фондоотдача (стр 1/стр.2)	0,51	0,59	+ 0,08

По данным таблицы 4 видно, что фондоотдача 2014 года увеличилась по сравнению с 2013 годом на 0,08 рубля. Увеличение произошло в связи с ростом среднегодовой стоимости основных средств на сумму 751,06 тыс. руб. за счет строительства новых зданий (административного здания, гаража, склада), достройки сооружений, покупки машин и оборудования (станки, генераторы), хозяйственного и производственного инвентаря (столы, шкафы, инструмент) и объема реализованной электроэнергии на сумму 6003,81 тыс. руб., как следствие увеличения среднегодовой стоимости основных средств.

Для конкретного определения влияния основных показателей на фондоотдачу основных средств используем метод цепных подстановок. Этот способ позволяет определить влияние отдельных факторов на изменение величины каждого факторного показателя путем постепенной замены базисной величины каждого факторного показателя в объеме результативного показателя на фактическую в отчетном периоде. С этой целью определяют ряд условных величин результативного показателя, которые учитывают изменение одного, затем двух, трех факторов, допуская, что остальные не меняются. Сравнение величины результативного показателя до и после изменения уровня того или другого фактора позволяет уклониться от влияния всех факторов, кроме одного, и определить воздействие последнего на прирост результативного показателя.