Международные стандарты финансовой отчетности

доля участия арендатора в соответствии с договором операционной аренды, на которую распространяются положения МСФО 17, Аренда;

леса и иные возобновляемые природные ресурсы; и

права на пользование недрами, деятельность по разведке и разработке полезных ископаемых, месторождений нефти, природного газа и иных невозобновляемых природных ресурсов.

В соответствии с положениями настоящего Стандарта компаниям разрешается выбирать:

модель учета по справедливой стоимости: инвестиционная собственность отражается по справедливой стоимости, а изменения справедливой стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках; или

модель учета по первоначальной стоимости приобретения. Модель учета по первоначальной стоимости приобретения установлена в качестве основного метода учета в МСФО 16, Основные средства: инвестиционная собственность отражается по остаточной стоимости (за вычетом убытков от обесценения). Компания, выбравшая модель учета по первоначальной стоимости приобретения, должна раскрывать справедливую стоимость инвестиционной собственности.

Модель учета по справедливой стоимости отличается от модели учета по переоцененной стоимости, которую разрешается применять в отношении отдельных нефинансовых активов. Согласно модели учета по переоцененной стоимости превышение балансовой стоимости над первоначальной стоимостью приобретения признается как прирост стоимости имущества от переоценки, в то время как согласно модели учета по справедливой стоимости все изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Это первый случай, когда Правление разрешило вести учет нефинансовых активов по справедливой стоимости. Хотя многие специалисты в своих комментариях к проекту стандарта Е64 поддержали данное предложение, у других все же возникли серьезные практические и концептуальные оговорки, касающиеся применения модели учета по справедливой стоимости к нефинансовым активам. Кроме того, некоторые полагают, что рынки отдельных видов имущества еще недостаточно развиты для успешного применения модели учета по справедливой стоимости. Далее, многие эксперты считают, что невозможно дать точное определение инвестиционной собственности. В связи с этим вводить требование об обязательном применении модели учета по справедливой стоимости в настоящее время нецелесообразно.

В силу указанных причин Правление не считает целесообразным на данном этапе вводить требование об обязательном применении модели учета по справедливой стоимости к объектам инвестиционной собственности. В то же время Правление считает целесообразным разрешить применять модель учета по справедливой стоимости. Данный эволюционный шаг вперед позволит составителям и пользователям финансовой отчетности накопить опыт в процессе применения модели учета по справедливой стоимости, при этом рынки отдельных видов имущества получат время для дальнейшего развития.

В соответствии с положениями данного Стандарта компания обязана применять выбранную модель учета в отношении всех объектов инвестиционной собственности. Переход от одной модели к другой должен осуществляться только в том случае, когда это приводит к более приемлемому представлению информации. В Стандарте говорится, что такая ситуация практически невозможна при переходе от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной стоимости приобретения.

Исключение составляют случаи, когда в момент приобретения объектов инвестиционной собственности (или когда имеющийся объект впервые приобретает статус инвестиционной собственности либо после завершения строительных работ или стадии реконструкции, либо после изменения его предназначения) очевидно, что компания не всегда сможет достоверно определить справедливую стоимость инвестиционной собственности. В подобных случаях компания вплоть до выбытия инвестиционной собственности должна производить оценку инвестиционной собственности согласно основному порядку учета, изложенному в МСФО 16. При этом следует исходить из того, что ликвидационная стоимость инвестиционной собственности равна нулю. Компания, решившая применять модель учета по справедливой стоимости, отражает все остальные объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости.

Приложение А представляет собой дерево решений, при помощи которого компания определяет, следует ли ей применять МСФО 40 (для инвестиционной собственности), а не МСФО 16, Основные средства (в отношении имущества, занимаемого владельцем, или объектов незавершенного строительства или находящихся в стадии реконструкции, которые предполагается в будущем использовать в качестве инвестиционной собственности), или МСФО 2, Запасы (в отношении имущества, предназначенного для реализации в ходе обычной хозяйственной деятельности).

В Приложении В, Обоснование выводов, приведены причины, которыми руководствовалось Правление при установлении требований в МСФО 40.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 40. Инвестиционная собственность

Основополагающие параграфы Стандарта, которые выделены жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательного материала и указаний по внедрению в настоящем Стандарте, а также в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (см. параграф 12 Предисловия).

Цель

Цель настоящего Стандарта заключается в установлении порядка учета инвестиционной собственности и соответствующих требований к раскрытию информации.

Сфера применения

Настоящий Стандарт применяется при признании, оценке и раскрытии информации об инвестиционной собственности.

Среди прочего, в настоящем Стандарте рассматривается порядок оценки в финансовой отчетности арендатора инвестиционной собственности по договору финансовой аренды, а также порядок оценки в финансовой отчетности арендодателя инвестиционной собственности, отданной в операционную аренду. В настоящем Стандарте не рассматриваются вопросы, изложенные в МСФО 17, Аренда, в том числе:

классификация аренды на финансовую и операционную;

признание доходов от аренды инвестиционной собственности (см. также МСФО 18, Выручка);

порядок оценки в финансовой отчетности арендатора инвестиционной собственности по договору операционной аренды;

порядок оценки в финансовой отчетности арендодателя инвестиционной собственности, отданной в финансовую аренду;

учет операций по продаже с возвратной арендой; и

раскрытие информации в отношении финансовой и операционной аренды.

Настоящий Стандарт не применяется в отношении:

лесов и иных возобновляемых природных ресурсов; и

прав на пользование недрами, разведки и добычи полезных ископаемых, нефти, природного газа и иных невозобновляемых природных ресурсов.

Определения

В настоящем Стандарте применяются следующие термины в указанных ниже значениях:

Инвестиционная собственность - собственность (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), находящееся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для:

производства или поставки товаров, оказания услуг, для административных целей ; или

продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.

Собственность, занимаемая владельцем - собственность, находящаяся в распоряжении (владельца или арендатора по договору финансовой аренды), предназначенная для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или в административных целях .

Справедливая стоимость - сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Себестоимость (первоначальная стоимость) - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения.

Балансовая стоимость - сумма, в которой актив признается в балансе.

Инвестиционная собственность предназначена для получения арендной платы или доходов от прироста стоимости капитала, либо того и другого. Поэтому денежные потоки, генерируемые инвестиционной собственностью, как правило, не связаны с остальными активами компании. Это отличает инвестиционную собственность от собственности, занимаемой владельцем. Денежные потоки, возникающие в процессе производства или поставки товаров, оказания услуг (или использования объекта основных средств в целях управления), относятся не только к объекту основных средств, но и к другим активам, используемым в процессе производства или поставки товаров (услуг). Учет собственности, занимаемой владельцем, производится согласно МСФО 16, Основные средства.

Примеры объектов инвестиционной собственности:

земля, предназначенная для получения выгод от повышения стоимости капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности;

земля, дальнейшее предназначение которой в настоящее время пока не определено. (В случае если компания не приняла решение, будет ли она использовать землю в качестве собственности, занимаемой владельцем, или для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности, то считается, что земля предназначена для повышения стоимости капитала);

сооружение, находящееся в собственности отчитывающейся компании (или находящееся в распоряжении отчитывающейся компании по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды; и

сооружение, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.

Далее приведены примеры активов, не являющихся инвестиционной собственностью, к которым не применяются положения настоящего Стандарта:

объект, предназначенный для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности, или объект незавершенного строительства или находящийся в стадии реконструкции с целью продажи (см. МСФО 2, Запасы); например собственность, приобретенная исключительно для последующей реализации в ближайшем будущем или для реконструкции и перепродажи;

объект незавершенного строительства или находящийся в стадии реконструкции по поручению третьих лиц (см. МСФО 11, Договоры строительного подряда);

собственность, занимаемая владельцем (см. МСФО 16, Основные средства), в том числе (среди прочего) собственность, предназначенная для дальнейшего использования в качестве собственности, занимаемой владельцем; собственность, предназначенная для реконструкции с последующим использованием в качестве собственности, занимаемой владельцем; собственность, занимаемая сотрудниками компании (независимо от того, платят ли сотрудники арендную плату по рыночным ставкам или нет), а также собственность, занимаемая владельцем и предназначенная для выбытия; и

объект незавершенного строительства или находящийся в стадии реконструкции, который предполагается в будущем использовать в качестве инвестиционной собственности. В отношении такого объекта применяются положения МСФО 16 до момента завершения строительных работ или реконструкции, когда объект переходит в категорию «инвестиционная собственность», и для его учета начинают применяться положения настоящего Стандарта. Однако положения данного стандарта применяются при учете существующей инвестиционной собственности, которая реконструируется в целях дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности (см. параграф 52).

В отдельных случаях часть объекта может использоваться для получения арендной платы или прироста стоимости капитала; а другая часть - для производства или поставки товаров, оказания услуг или для административных целей. Если данные части объекта могут быть реализованы независимо друг от друга (или независимо друг от друга отданы в финансовую аренду), компания учитывает указанные части объекта по отдельности. Если же части объекта нельзя реализовать по отдельности, объект считается инвестиционной собственностью только тогда, когда незначительная часть этого объекта предназначена для производства или поставки товаров, оказания услуг или для административных целей.

В некоторых случаях компания предоставляет вспомогательные услуги арендаторам собственности, принадлежащей компании. Компания рассматривает данную собственность как инвестиционную при условии, что предоставляемые услуги составляют относительно незначительную часть всей сделки. Примером вышесказанного является случай, когда владелец офисного комплекса предоставляет арендаторам услуги по охране и текущей эксплуатации здания.

В других случаях оказываемые услуги составляют значительную часть сделки. Например, если компания владеет и управляет гостиницей, то услуги, предоставляемые гостям, являются существенным компонентом всего комплекса гостиничных услуг. Таким образом, гостиница, обслуживаемая компанией-владельцем, представляет собой не инвестиционную собственность, а собственность, занимаемую владельцем.

Иногда трудно определить, являются ли вспомогательные услуги настолько существенными, что собственность не может быть отнесена к инвестиционной собственности. Например, владелец гостиницы иногда передает выполнение отдельных функций третьей стороне по договору управления. Условия подобных договоров управления бывают самыми различными. С одной стороны, владелец может фактически занимать положение пассивного инвестора. Второй крайний случай: владелец передает сторонней организации отдельные функции оперативного управления, при этом он продолжает нести риск резких изменений денежных потоков, связанных с гостиницей.

Для определения того, соответствует ли объект определению инвестиционной собственности, необходимо опираться на профессиональное суждение. Компания разрабатывает определенные критерии для последовательного использования профессионального суждения в соответствии с определением инвестиционной собственности и рекомендациями, изложенными в параграфах 5-11. Согласно параграфу 66(а) компания обязана раскрывать данные критерии в случаях, когда отнесение объекта к той или иной категории представляется затруднительным.

Согласно МСФО 17, Аренда, арендатор не капитализирует имущество, находящееся в распоряжении по договору операционной аренды. Поэтому арендатор не рассматривает свою долю в таком имуществе в качестве инвестиционной собственности.

Иногда организация владеет имуществом, которое арендует и занимает материнская компания или другая дочерняя компания. В сводной финансовой отчетности, в которой представлена информация по обеим компаниям, имущество не отражается как инвестиционная собственность, поскольку, с точки зрения всей Группы, данный объект является собственностью, занимаемой владельцем. Однако, с точки зрения отдельно взятой компании-собственника, объект является инвестиционной собственностью, если он удовлетворяет определению в параграфе 4. Поэтому в своей финансовой отчетности арендодатель отражает указанное имущество в составе инвестиционной собственности.

ПРИЗНАНИЕ

Инвестиционную собственность следует признавать в составе активов тогда и только тогда, когда:

существует вероятность притока в компанию будущих экономических выгод, связанных с инвестиционной собственностью; и

можно достоверно оценить стоимость инвестиционной собственности.

При принятии решении о соответствии объекта первому критерию признания компания должна оценить степень определенности в отношении притока будущих экономических выгод исходя из имеющейся информации на момент первоначального признания. Второй критерий признания, как правило, выполняется, поскольку в процессе операции обмена, подтверждающей приобретение актива, определяется и его стоимость.

ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ ОЦЕНКА

Инвестиционную собственность следует первоначально оценивать по себестоимости. В первоначальную оценку следует включать затраты по сделке.

В состав себестоимости приобретенной инвестиционной собственности входят цена приобретения и любые прямые затраты. Прямые затраты включают, например, стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на передачу прав собственности и прочие затраты по сделке.

Себестоимость инвестиционной собственности, сооруженной хозяйственным способом, представляет собой стоимость на дату завершения строительства или реконструкции. До указанной даты компания должна применять МСФО 16, Основные средства. В момент завершения строительства или реконструкции собственность приобретает статус инвестиционной собственности, и на нее начинают распространяться положения настоящего Стандарта (см. далее параграфы 51(е) и 59).

Затраты по вводу в эксплуатацию (кроме тех случаев, когда они необходимы для приведения объекта в рабочее состояние), первоначальные операционные убытки до выхода на запланированный уровень сдачи помещений в аренду, а также величина сверхнормативного потребления материалов, трудовых и прочих ресурсов при сооружении или реконструкции объектов собственности, не включаются в себестоимость инвестиционной собственности.

При отсрочке оплаты инвестиционной собственности в качестве себестоимости выступает цена объекта при оплате денежными средствами без отсрочки платежа. Разница между данной суммой и итоговой оплатой признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита.

ПОСЛЕДУЮЩИЕ ЗАТРАТЫ

Последующие затраты, связанные с отраженной в отчетности инвестиционной собственностью, следует относить на увеличение балансовой стоимости инвестиционной собственности, когда существует вероятность того, что компания в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для имеющихся объектов инвестиционной собственности. Все прочие последующие затраты следует признавать как расходы в том периоде, в котором они были понесены .

Порядок учета затрат, произведенных после приобретения инвестиционной собственности, зависит от обстоятельств, которые были приняты во внимание при первоначальной оценке и признании соответствующего объекта. Например, если в балансовой стоимости инвестиционной собственности уже учитывается потеря будущих экономических выгод, то последующие затраты, направленные на восстановление ожидаемых в будущем экономических выгод от актива, капитализируются. Та же ситуация возникает, когда цена приобретения актива отражает обязательство компании произвести затраты, необходимые в будущем для приведения актива в рабочее состояние. Примером этого может служить приобретение сооружения, нуждающегося в модернизации. В таких случаях последующие затраты включаются в балансовую стоимость.

ОЦЕНКА ПОСЛЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО ПРИЗНАНИЯ

В качестве учетной политики компании следует выбрать либо модель учета по справедливой стоимости, изложенную в параграфах 27-49, либо модель учета по первоначальной стоимости приобретения, изложенную в параграфе 50, и применять данную политику ко всем объектам инвестиционной собственности.

В соответствии с МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике, добровольное изменение учетной политики осуществляется только в том случае, когда это приводит к более точному представлению событий или операций в финансовой отчетности компании. Маловероятно, что переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной стоимости приобретения обеспечит более качественное представление информации.

В соответствии с настоящим Стандартом все компании обязаны определять справедливую стоимость инвестиционной собственности в целях ее оценки (согласно модели учета по справедливой стоимости) или раскрытия информации (согласно модели учета по первоначальной стоимости приобретения). Поощряется, но не требуется, чтобы компании определяли справедливую стоимость инвестиционной собственности, исходя из оценки независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также опытом проведения оценки инвестиционной собственности аналогичной категории и расположенной на той же территории.

Модель учета по справедливой стоимости

После первоначального признания компания, выбравшая модель учета по справедливой стоимости, отражает все объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости, за исключением случаев, описанных в параграфе 47.

Прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности следует относить на чистую прибыль или убыток за тот период, в котором они возникли.

В качестве справедливой стоимости инвестиционной собственности обычно выступает ее рыночная стоимость. Согласно определению, справедливая стоимость - это наиболее вероятная цена, действующая на рынке по состоянию на отчетную дату. Это наилучшая цена, на которую может рассчитывать продавец, и наиболее выгодная цена, на которую может рассчитывать покупатель. Справедливой стоимостью не является расчетная цена, завышенная или заниженная в результате особых условий или обстоятельств, таких как нетипичные схемы финансирования, операции продажи с возвратной арендой, льготные условия возмещения или скидки, предоставляемые любой стороной, связанной со сделкой купли-продажи.

При определении справедливой стоимости компания не вычитает затраты, которые могут возникнуть в связи с реализацией или прочим выбытием актива.

Справедливая стоимость инвестиционной собственности должна отражать рыночную конъюнктуру и фактические условия, действующие по состоянию на отчетную дату, а не по состоянию на какую-либо дату в прошлом или будущем.

Расчетная справедливая стоимость увязана с определенным временным периодом . Поскольку конъюнктура и условия на рынке могут меняться, расчетная стоимость может оказаться неверной в другой момент времени. Кроме того, определение справедливой стоимости предполагает обмен активами и исполнение договора купли-продажи в одно и то же время без какого-либо изменения цены, которое может произойти в процессе сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами в случае, когда обмен активами и исполнение договора происходят в разное время.

Среди прочего, при определении справедливой стоимости инвестиционной собственности учитываются доходы от действующих договоров аренды, а также разумные и обоснованные предположения участников рынка в отношении ожидаемых доходов от будущих договоров аренды, исходя из текущей ситуации на рынке.

В определении справедливой стоимости делается ссылка на «хорошо осведомленные и желающие совершить такую сделку стороны». В данном контексте «хорошо осведомленные» означает, что и продавец, и покупатель, желающие совершить такую сделку, в разумной степени информированы о сущности и основных характеристиках объекта инвестиционной собственности, его фактическом и потенциальном способах использования и конъюнктуре рынка на отчетную дату.

Желающий совершить данную сделку покупатель заинтересован в купле, но не обязан ее совершать. Он не стремится и не полон решимости приобрести ту или иную собственность за любую цену. Такой покупатель приобретает активы в соответствии с действующими условиями на рынке и текущими рыночными ожиданиями, а не в соответствии с воображаемым или гипотетическим рынком, условия которого не могут быть продемонстрированы или предвосхищены. Предполагаемый покупатель не будет платить цену более высокую, чем действующая на рынке. Фактический владелец инвестиционной собственности включается в состав участников рынка.

Желающий совершить данную сделку продавец не стремится и не принуждается к совершению данной операции, он не готов продавать собственность по любой цене, но и не намеревается настаивать на цене, которая не считается разумной в текущих рыночных условиях. Желающий совершить данную сделку продавец имеет стимул продать инвестиционную собственность исходя из рыночных условий по наиболее выгодной цене, которую можно получить на открытом рынке после надлежащего маркетингового исследования независимо от того, какова эта цена. Реальные условия, в которых находится фактический владелец инвестиционной собственности, не принимаются во внимание, поскольку желающий совершить данную сделку продавец является гипотетическим владельцем указанной собственности.

Выражение «после надлежащего маркетингового исследования » означает, что инвестиционная собственность будет выставлена на продажу наиболее приемлемым образом в целях реализации по наиболее высокой цене. Срок, в течение которого инвестиционная собственность будет выставлена на продажу, может варьироваться в зависимости от условий на рынке, однако этот срок должен быть достаточным для того, чтобы необходимое количество потенциальных покупателей обратило внимание на данный объект инвестиционной собственности. Предполагается, что срок, в течение которого инвестиционная собственность выставляется на продажу, предшествует отчетной дате.

В определении справедливой стоимости речь идет о «сделках между независимыми друг от друга сторонами». Такие сделки совершаются между сторонами, не связанными какими-либо особыми отношениями, в результате которых устанавливаются нетипичные для рынка цены сделок. Предполагается, что сделка совершается между несвязанными сторонами, при этом каждая их них действует независимо.

Наилучшим подтверждением справедливой стоимости, как правило, являются действующие цены на активном рынке аналогичного имущества, расположенного на той же территории, находящегося в том же состоянии, и на которое распространяются схожие условия аренды и прочих договоров. Задача компании - выявить любые различия в характере, местоположении и состоянии имущества, а также в условиях аренды и других договоров, касающихся данного объекта.

При отсутствии действующих цен на активном рынке, описанном в параграфе 39, компания учитывает информацию из различных источников, в том числе:

действующие цены на активном рынке имущества иного характера в другом состоянии или на другой территории (либо на которое распространяются другие условия аренды или иных договоров), скорректированные с учетом имеющихся различий;

наиболее близкие по времени цены на менее активных рынках, скорректированные с учетом любых изменений экономических условий после даты заключения сделок по этим ценам; и

прогнозы дисконтированных денежных потоков исходя из достоверных оценок будущих денежных потоков, в основе которых лежат условия действующих договоров аренды и иных контрактов, а также (где это возможно) данные из внешних источников, как действующие тарифы за аренду аналогичного имущества на той же территории, при этом используются коэффициенты дисконтирования, учитывающие оцениваемую рынком степень неопределенности в отношении размера и сроков получения денежных потоков.

В некоторых случаях различные источники информации, указанные в предыдущем параграфе, приводят к различным оценкам справедливой стоимости инвестиционной собственности. Компания рассматривает причины этих расхождений для определения наиболее достоверной справедливой стоимости в относительно узких границах колебания ее значений

Исключение составляют случаи, когда в момент приобретения объектов инвестиционной собственности (или когда имеющийся объект впервые приобретает статус инвестиционной собственности либо после завершения строительных работ или стадии реконструкции, либо после изменения его предназначения) становится очевидно, что границы, в которых находится значение справедливой стоимости, будут настолько велики, а вероятность того или иного результата будет настолько сложно оценить, что сводится на нет вся полезность однозначного определения справедливой стоимости. Это может свидетельствовать о невозможности достоверного определения справедливой стоимости инвестиционной собственности в любой момент времени (см. параграф 47).

Справедливая стоимость отличается от ценности использования, определение которой приводится в МСФО 36, Обесценение активов. Справедливая стоимость отражает информацию и расчеты участников рынка, а также факторы, имеющие отношение к участникам рынка в целом. И наоборот, ценность использования отражает информацию и расчеты конкретной компании, а также специфические факторы, характерные для данной компании и не являющиеся применимыми в отношении всех компаний. Например, справедливая стоимость не отражает:

дополнительную стоимость в результате создания портфеля имущества на различных территориях;

синергетический эффект в результате совместного использования инвестиционной собственности и прочих активов;

юридические права и правовые ограничения в отношении конкретного владельца собственности; и

налоговые льготы и налоговое бремя, специфическое для данного конкретного владельца собственности.

При определении справедливой стоимости инвестиционной собственности компания должна избегать повторного учета активов или пассивов, признаваемых в балансе в качестве отдельных активов или обязательств. Например:

оборудование, такое как лифты и система кондиционирования воздуха, часто составляет неотъемлемую часть здания, поэтому оно, как правило, включается в состав инвестиционной собственности и не отражается отдельно в составе основных средств;

если в аренду сдается меблированный офис, в справедливую стоимость офиса, как правило, включается справедливая стоимость мебели, поскольку арендная плата берется за меблированный офис. При включении стоимости мебели в состав справедливой стоимости инвестиционной собственности компания не признает мебель в качестве отдельного актива; и

в справедливую стоимость инвестиционной собственности не включается предоплата или начисленный доход по договору операционной аренды, поскольку компания отдельно отражает данные статьи в составе обязательств или активов.

В справедливой стоимости инвестиционной собственности не отражаются предстоящие капитальные вложения в имущество в целях его обновления или совершенствования, а также будущие экономические выгоды от предстоящих капвложений.

В некоторых случаях компания ожидает, что дисконтированная стоимость выплат, связанных с инвестиционной собственностью (кроме платежей по отраженным в отчетности финансовым обязательствам), превысит дисконтированную стоимость соответствующих денежных поступлений. Компании следует руководствоваться положениями МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы при принятии решения о том, признавать или нет такого рода обязательства, а также о методах их оценки.

Невозможность достоверной оценки справедливой стоимости

Предполагается, что компания всегда сможет определить справедливую стоимость инвестиционной собственности с достаточной степенью достоверности. Однако, исключение составляют случаи, когда в момент приобретения объекта инвестиционной собственности (или когда имеющийся объект впервые приобретает статус инвестиционной собственности либо после завершения строительных работ или стадии реконструкции, либо после изменения его предназначения) становится очевидно, что компания не всегда сможет достоверно определить справедливую стоимость инвестиционной собственности. Это происходит лишь в тех случаях, когда сопоставимые сделки на рынке осуществляются не часто и отсутствуют альтернативные оценки справедливой стоимости (например, на основе прогнозов дисконтированных денежных потоков). В таких случаях для оценки инвестиционной собственности компании надлежит использовать основной метод учета, изложенный в МСФО 16, Основные средства. При этом следует исходить из того, что ликвидационная стоимость инвестиционной собственности равна нулю. Компании следует и далее применять положения МСФО 16 вплоть до выбытия инвестиционной собственности.

В исключительных случаях, когда по причинам, указанным в предыдущем параграфе, компания вынуждена оценивать объект инвестиционной собственности в соответствии с основным порядком учета, изложенным в МСФО 16, ей следует отражать все остальные объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости.

В случае, если компания отражала объект инвестиционной собственности по справедливой стоимости, ей и далее надлежит отражать данный объект по справедливой стоимости вплоть до его реализации (или до момента, когда данный объект приобретет статус собственности, занимаемой владельцем, либо компания начнет реконструкцию объекта в целях последующей продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности), даже несмотря на сокращение количества сопоставимых сделок на рынке и недоступность рыночных цен.

Модель учета по первоначальной стоимости приобретения.

После первоначального признания компании, выбравшей модель учета по первоначальной стоимости приобретения, следует отражать все объекты инвестиционной собственности по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения активов, используя основной порядок учета МСФО 16, Основные средства.

Переклассификация

Перевод объекта в категорию «инвестиционная собственность» или исключение из данной категории производится только при изменении предназначения объекта, а именно:

владелец начинает занимать собственность - объект переводится из инвестиционной собственности в категорию «собственность, занимаемая владельцем»;

начало реконструкции в целях реализации - объект переводится из инвестиционной собственности в запасы;

заканчивается период, в течение которого владелец занимает собственность - объект переводится из категории «собственность, занимаемая владельцем» в инвестиционную собственность;

объект передается в аренду третьей стороне по договору операционной аренды - объект переводится из запасов в инвестиционную собственность; или

завершение строительных работ или реконструкции собственности - объект переводится из категории «вложения в незавершенное строительство или реконструкцию» (рассматриваемой в МСФО 16, Основные средства) в инвестиционную собственность.

В соответствии с параграфом 51(b) компания обязана перевести объект из инвестиционной собственности в запасы только при изменении его предназначения, о чем свидетельствует начало реконструкции объекта в целях его реализации. Если компания принимает решение о реализации объекта инвестиционной собственности без его реконструкции, компания продолжает отражать объект в составе инвестиционной собственности до прекращения его признания (списания с баланса), и не отражает его в составе запасов. То же самое происходит в случае, если компания начинает реконструкцию имеющегося объекта инвестиционной собственности для дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности. Имущество сохраняет статус инвестиционной собственности и в течение реконструкции не классифицируется как собственность, занимаемая владельцем.

В параграфах 54-59 изложены аспекты признания и оценки, которые применяются, когда компания использует модель учета по справедливой стоимости в отношении инвестиционной собственности. Если компания использует модель учета по первоначальной стоимости приобретения, перевод объектов в категории «инвестиционная собственность», «собственность, занимаемая владельцем» и «запасы» не приводит к изменению балансовой стоимости объектов и стоимости объектов для целей оценки и раскрытия информации.

При переводе объекта инвестиционной собственности, отражаемого по справедливой стоимости, в категорию «собственность, занимаемая владельцем», или «запасы», в качестве первоначальной стоимости данного объекта для последующего учета согласно МСФО 16 или МСФО 2 выступает его справедливая стоимость по состоянию на дату изменения его предназначения.

Если собственность, занимаемая владельцем, переходит в категорию «инвестиционная собственность», которая будет отражаться по справедливой стоимости, компании следует применять положения МСФО 16 до даты изменения предназначения объекта. Разницу между балансовой стоимостью имущества по МСФО 16 и его справедливой стоимостью по состоянию на вышеуказанную дату следует учитывать так же, как переоценку в соответствии с МСФО 16.

Вплоть до момента, когда собственность, занимаемая владельцем, переходит в категорию «инвестиционная собственность», отражаемую по справедливой стоимости, компании следует продолжать начисление амортизации указанной собственности и признавать убытки от ее обесценения . Разница между балансовой стоимостью имущества по МСФО 16 и его справедливой стоимостью по состоянию на вышеуказанную дату учитывается так же, как переоценка в соответствии с МСФО 16. Другими словами:

уменьшение балансовой стоимости объекта относится на чистую прибыль или убыток за период. Тем не менее сумма уменьшения в пределах прироста стоимости данного объекта от переоценки списывается на счет «Прирост стоимости имущества от переоценки»; и

увеличение балансовой стоимости объекта учитывается следующим образом:

увеличение балансовой стоимости объекта в сумме, равной величине убытка от обесценения данного объекта, относится на чистую прибыль или убыток за период. Сумма увеличения, отнесенная на чистую прибыль или убыток за период, не должна превышать сумму, необходимую для восстановления балансовой стоимости до величины , которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы не признавался убыток от обесценения данного объекта

оставшаяся часть суммы увеличения балансовой стоимости относится на кредит счета капитала под заголовком «Прирост стоимости имущества от переоценки». При последующем выбытии объекта инвестиционной собственности включенный в состав капитала прирост стоимости объекта от переоценки может быть списан на счет нераспределенной прибыли. Списание стоимости объекта от переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убытках.

Для перевода объекта из запасов в категорию «инвестиционная собственность», которая будет отражаться по справедливой стоимости, разницу между справедливой стоимостью объекта по состоянию на указанную дату и его балансовой стоимостью следует отнести на чистую прибыль или убыток за период.

Порядок учета при переводе объекта из запасов в категорию «инвестиционная собственность», которая будет отражаться по справедливой стоимости, соответствует порядку учета реализации запасов.

При завершении компанией строительных работ или реконструкции сооруженного хозяйственным способом объекта инвестиционной собственности, который будет отражаться по справедливой стоимости, разницу между справедливой стоимостью имущества по состоянию на указанную дату и его балансовой стоимостью следует отнести на чистую прибыль или убыток за период.

Выбытие

Признание объекта инвестиционной собственности прекращается (т.е. он списывается с баланса) при выбытии или окончательном снятии с эксплуатации, когда после выбытия объекта не предполагается получение связанных с ним экономических выгод.

Выбытие объекта инвестиционной собственности может осуществляться посредством продажи или передачи в финансовую аренду. Для определения даты выбытия инвестиционной собственности компании следует руководствоваться критериями признания выручки от реализации товаров, изложенными в МСФО 18, Выручка, и принимать во внимание соответствующие рекомендации в Приложении к МСФО 18. Положения МСФО 17, Аренда, применяются в отношении выбытия объекта инвестиционной собственности, переданного в финансовую аренду или проданного с условием возвратной аренды.

Прибыли или убытки, возникающие в результате снятия с эксплуатации или выбытия объекта инвестиционной собственности, следует определять как разность между чистой выручкой от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражать в составе доходов или расходов в отчете о прибылях и убытках (если иное не установлено в положениях МСФО 17, Аренда, касающихся продажи с возвратной арендой).

Возмещение к получению при выбытии объекта инвестиционной собственности первоначально отражается по справедливой стоимости. В частности, в случае отсрочки оплаты за объект инвестиционной собственности полученное возмещение первоначально отражается по цене объекта при оплате денежными средствами без отсрочки платежа. Разница между номинальной суммой возмещения и ценой объекта при оплате денежными средствами без отсрочки платежа признается как процентный доход в соответствии с МСФО 18, который рассчитывается на пропорциональной временной основе с учетом реальной доходности возмещения к получению.

Для учета обязательств, остающихся у компании после выбытия инвестиционной собственности, следует применять МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы, или соответствующие положения других МСФО.

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ

Модель учета по справедливой стоимости и модель учета по первоначальной стоимости приобретения

Нижеуказанная информация подлежит раскрытию в пояснениях к отчетности в дополнение к сведениям, раскрываемым в соответствии с МСФО 17, Аренда. Согласно МСФО 17 владелец инвестиционной собственности раскрывает информацию об условиях операционной аренды с позиции арендодателя. Согласно МСФО 17 компания, распоряжающаяся инвестиционной собственностью по условиям договора финансовой аренды, раскрывает информацию в отношении указанной финансовой аренды с позиции арендатора, а также информацию в отношении любой собственности, переданной компанией в операционную аренду, с позиции арендодателя.

Компании следует раскрывать следующую информацию:

в тех случаях, когда классификация объектов представляется затруднительной (см. параграф 12) - критерии, разработанные компанией в целях разграничения объектов инвестиционной собственности и собственности, занимаемой владельцем, а также имущества, предназначенного для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;

методы и существенные допущения, использованные при определении справедливой стоимости инвестиционной собственности, при этом указывается, что послужило основой для определения справедливой стоимости: объективная рыночная информация или в большей мере другие факторы (которые следует раскрыть) в связи с характером объекта и отсутствием сопоставимой рыночной информации;

степень, в которой справедливая стоимость объекта инвестиционной собственности (отраженная в финансовой отчетности или раскрытая в пояснениях к отчетности) основана на оценке независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также опытом проведения оценки инвестиционной собственности той же категории и расположенной на той же территории, что и оцениваемый объект. Факт отсутствия подобной оценки раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности;

показатели, отраженные в отчете о прибылях и убытках:

рентный доход от инвестиционной собственности;

прямые операционные расходы (в том числе расходы на ремонт и текущее обслуживание), относящиеся к инвестиционной собственности, от которой в отчетном периоде был получен рентный доход ; и

прямые операционные расходы (в том числе расходы на ремонт и текущее обслуживание), относящиеся к инвестиционной собственности, которая не принесла рентный доход за отчетный период;

наличие и размер ограничений в отношении возможности реализации инвестиционной собственности или распределения дохода или выручки от выбытия; и

существенные обязательства по договору на приобретение, строительство или реконструкцию инвестиционной собственности либо на проведение ремонта, текущего обслуживание и ли улучшение инвестиционной собственности.

Модель учета по справедливой стоимости

Помимо информации, раскрываемой в пояснениях к отчетности в соответствии с параграфом 66, компании, применяющей модель учета по справедливой стоимости, изложенную в параграфах 27-49, также следует представлять сверку балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало отчетного периода с балансовой стоимостью на конец отчетного периода, указывая следующее (представление сопоставимой информации не требуется):

прирост инвестиционной собственности , отдельно раскрывая данные о ее приросте в результате приобретения объектов и в результате капитализации последующих расходов;

прирост инвестиционной собственности в результате приобретения объектов при объединении компаний;

выбытие;

чистую прибыль или убыток в результате корректировки справедливой стоимости;

чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности зарубежного производства;

переводы объектов инвестиционной собственности в категории «запасы» и «собственность, занимаемую владельцем», и наоборот;

прочие изменения.

В исключительных случаях, когда компания отражает объект инвестиционной собственности, используя основной метод учета МСФО 16, Основные средства (из-за отсутствия достоверной справедливой стоимости, см. параграф 47 выше), суммы, относящиеся к данному объекту инвестиционной собственности, в сверке следует раскрывать отдельно от сумм, относящихся к прочим объектам инвестиционной собственности. Кроме того, компании надлежит раскрывать следующую информацию:

описание объекта инвестиционной собственности;

разъяснение причин, в силу которых справедливая стоимость не может быть определена с достаточной степенью достоверности;

по возможности границы, в которых предположительно находится величина справедливой стоимости инвестиционной собственности; и

при выбытии объекта инвестиционной собственности, не отражаемого по справедливой стоимости:

факт выбытия объекта инвестиционной собственности, не отражаемого по справедливой стоимости;

балансовую стоимость данного объекта инвестиционной собственности по состоянию на момент реализации; и

сумму признанной прибыли или убытка.

Модель учета по первоначальной стоимости приобретения

Помимо информации, раскрываемой в пояснениях к отчетности в соответствии с параграфом 66, компания, применяющая модель учета по первоначальной стоимости приобретения, изложенную в параграфе 50, также раскрывает следующую информацию:

использованные методы начисления амортизации;

срок полезной службы активов или использованные нормы амортизации;

совокупную балансовую стоимость и накопленную амортизацию (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец отчетного периода;

сверку балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и на конец отчетного периода, указывая следующее (представление сопоставимой информации не требуется):

прирост инвестиционной собственности, отдельно раскрывая данные о приросте в результате приобретения объектов и в результате капитализации последующих расходов;

прирост инвестиционной собственности в результате приобретения объектов при объединении компаний;

выбытие;

амортизация;

сумму признанных в отчетности убытков от обесценения и сумму снятых убытков от обесценения за отчетный период в соответствии с МСФО 36, Обесценение активов;

чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности зарубежного производства;

переводы объектов инвестиционной собственности в категории «запасы» и «собственность, занимаемую владельцем», и наоборот; и

прочие изменения, и

справедливую стоимость инвестиционной собственности. В исключительных случаях, описанных в параграфе 47, когда компания не может определить справедливую стоимость инвестиционной собственности с достаточной степенью достоверности, ей следует раскрывать следующую информацию:

описание инвестиционной собственности;

разъяснение причин, в силу которых справедливая стоимость не может быть рассчитана с достаточной степенью достоверности;

по возможности границы, в которых предположительно находится величина справедливой стоимости инвестиционной собственности.

ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Модель учета по справедливой стоимости.

Согласно модели учета по справедливой стоимости компании следует отразить последствия принятия данного Стандарта по состоянию на дату его вступления в силу (или ранее), скорректировав начальное сальдо нераспределенной прибыли за отчетный период, в течение которого был впервые применен настоящий Стандарт. Кроме того:

в случае если компания ранее раскрывала (в финансовой отчетности или другой документации) справедливую стоимость инвестиционной собственности (рассчитанную в соответствии с определением справедливой стоимости в параграфе 4 и рекомендациями в параграфах 29-46), компания может по своему желанию:

скорректировать начальное сальдо нераспределенной прибыли в самом раннем отчетном периоде, за который была раскрыта подобная справедливая стоимость; и