47. Ставка (или ставки) дисконта должна быть доналоговой ставкой (или ставками) которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для обязательства. Ставка (ставки) дисконта не должна отражать риски, на которые были скорректированы будущие потоки денежных средств.

Будущие события

48. Будущие события, которые могут повлиять на сумму, требуемую для погашения обязательства, должны отражаться в сумме резерва когда имеется достаточно объективное свидетельство того, что они произойдут.

49. Ожидаемые будущие события могут быть особенно важны при оценке резервов. Например, компания может полагать, что затраты по расчистке площадки по окончании срока ее эксплуатации снизятся в результате будущих изменений в технологии. Признаваемая сумма отражает разумные ожидания технически квалифицированных объективных наблюдателей с учетом всех имеющихся свидетельств относительно технологии, которая будет иметься на момент расчистки площадки. Поэтому уместно включать, например, ожидаемые сокращения затрат, связанных с возросшим опытом в применении существующей технологии, или ожидаемые затраты применения существующей технологии к более крупной или более сложной деятельности по расчистке, чем к той, к которой это применялось ранее. Однако компания не ожидает разработки совершенно новой технологии для расчистки до тех пор, пока это не подкрепляется достаточно объективным свидетельством.

50. Влияние возможного нового законодательства принимается в расчет при оценке существующего обязательства когда имеется достаточно объективное свидетельство того, что законодательство действительно определенно будет принято. Разнообразие обстоятельств, возникающих на практике, делает невозможным установить единое событие, которое будет предоставлять достаточное объективное свидетельство в каждом случае. Свидетельство необходимо как в том, что законодательство будет требовать, так и в том, действительно ли определенно оно будет принято и внедрено должным образом. Во многих случаях достаточно объективное свидетельство не будет существовать до момента действительного принятия законодательства.

Ожидаемое выбытие активов

51. Прибыль от ожидаемого выбытия активов не должна учитываться при оценке резерва.

52. Прибыль от ожидаемого выбытия активов не должна учитываться при оценке резерва, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с событием, вызывающим появление резерва. Вместо этого компания признает прибыль от ожидаемого выбытия активов, установленное Международным стандартом финансовой отчетности, рассматривающим соответствующие активы.

Возмещения

53. Когда ожидается, что некоторые или все затраты, необходимые для погашения обязательства, будут возмещены другой стороной, возмещение будет признаваться тогда и только тогда, когда действительно определенно, что возмещение будет получено компанией, погашающей обязательство. Возмещение должно рассматриваться как отдельный актив. Сумма, признанная в отношении возмещения, не должна превышать сумму резерва.

54. В отчете о прибылях и убытках расход, относящийся к резерву, может представляться за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения.

55. Иногда компания может рассматривать другую сторону в качестве оплачивающей все или часть затрат, необходимых для погашения обязательства (например, через договор страхования, оговорки о возмещении ущерба или гарантии поставщика). Другая сторона может либо возмещать суммы, уплаченные компанией, либо выплачивать эти суммы непосредственно.

56. В большинстве случаев компания будет оставаться ответственной по всей рассматриваемой сумме так, что компания будет должна всю сумму в случае, если третья сторона не уплатит по любой причине. В такой ситуации резерв признается в полной сумме обязательства, а отдельный актив по ожидаемому возмещению признается когда действительно определенно, что возмещение будет получено если компания погасит обязательство.

57. В некоторых случаях компания не будет отвечать по рассматриваемым затратам если третья сторона не сможет заплатить. В таких случаях компания не имеет обязательства по таким затратам и они не включаются в резерв.

58. Как указано в параграфе 29, обязательство, по которому компания совместно и раздельно отвечает, является условным обязательством в той степени, в какой ожидается, что обязательство будет погашено другими сторонами.

Изменения в резервах

59. Резервы должны пересматриваться на каждую отчетную дату и корректироваться для отражения текущей наилучшей оценки. Если более нет вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства, резерв должен восстанавливаться.

60. Там, где применяется дисконтирование, балансовая сумма резерва увеличивается в каждом периоде для отражения течения времени. Это увеличение признается в качестве процентного расхода.

Использование резервов

61. Резерв должен использоваться только в отношении тех затрат, в отношении которых он первоначально признавался.

62. Против резерва зачитываются только те затраты, в отношении которых он первоначально создавался. Зачет затрат против резерва, который первоначально создавался в других целях будет скрывать воздействие двух различных событий.

Применение правил признания и оценки

Будущие операционные убытки

63. Резервы не должны признаваться для будущих операционных убытков.

64. Будущие операционные убытки не отвечают определению обязательства в параграфе 10 и общим критериям признания, установленным для резервов в параграфе 14.

65. Ожидание будущих операционных убытков является указанием на то, что определенные активы могут снижаться в стоимости. Компания проводит тест таких активов на обесценение согласно МСФО 36, Обесценение активов.

Обременительные контракты

66. Если компания имеет контракт, который является обременительным, текущее обязательство по этому контракту должно признаваться и оцениваться как резерв.

67. Многие контракты (например, некоторые обычные заказы на поставку) могут быть аннулированы без выплаты компенсации другой стороне и, поэтому здесь отсутствует обязательство. Другие контракты устанавливают права и обязанности для каждой из договаривающихся сторон. Когда события делают такой контракт обременительным, он попадает в сферу применения настоящего Стандарта и существует обязательство, которое признается. Контракты, подлежащие исполнению, которые не являются обременительными, не входят в сферу применения настоящего Стандарта.

68. Настоящий Стандарт определяет обременительный контракт как контракт, в котором неустранимые затраты на выполнение обязательств по контракту превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить. Неустранимые затраты по контракту отражают наименьшие чистые затраты по выходу из контракта, которые представляют собой наименьшее из затрат на выполнение контракта и затрат на компенсацию или штрафы при невыполнении контракта.

69. До того как создать отдельный резерв по обременительному контракту компания признает любое обесценение, происшедшее в отношении активов, посвященных контракту (смотри МСФО 36, обесценение активов).

Реструктуризация

70. Ниже приводятся примеры событий, которые могут подпадать под определение реструктуризации:

(а) продажа или прекращение направления деятельности;

(b) закрытие хозяйственных подразделений в стране или регионе или перемещение хозяйственной деятельности из одной страны или региона в другие;

(с) изменения в структуре управления, например, ликвидация уровня управления; и

(d) фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное воздействие на характер и направленность деятельности компании.

71. Резерв на затраты по реструктуризации признается только при соблюдении общих критериев признания для резервов, установленных в параграфе 14. Параграфы 72-83 устанавливают как общие критерии признания применяются к реструктуризации.

72. Традиционное обязательство по реструктуризации возникает только тогда, когда компания:

(а) имеет подробный формальный план по реструктуризации, определяющий, по меньшей мере, следующее:

(i) затрагиваемую компанию или часть компании;

(ii) основные затрагиваемые местоположения;

(iii) местоположение, функции и примерное число работников, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением их найма;

(iv) затраты, которые будут понесены; и

(v) когда план будет осуществлен; и

(b) создала действительные ожидания среди затронутых планом в том, что она будет проводить реструктуризацию путем начала осуществления этого плана или путем объявления основных характеристик плана тем, кто им затрагивается.

73. Свидетельство того, что компания начала осуществление плана реструктуризации будет предоставлено, например, путем демонтажа оборудования или продажи активов, или публичным объявлением об основных характеристиках плана. Публичное объявление подробного плана реструктуризации составляет традиционное обязательство в отношении реструктуризации только тогда, когда оно сделано таким образом и с достаточными подробностями (то есть установление основных характеристик плана) чтобы создать действительные ожидания у других сторон, таких как заказчики, поставщики и работники (или их представители) в том, что компания будет осуществлять реструктуризацию.

74. Чтобы план был достаточным для возникновения традиционного обязательства при его доведении до тех, кого он затрагивает, его осуществление должно быть спланировано с возможно более ранним началом, а завершение должно укладываться во временные рамки, которые делают маловероятными внесение в него значительных изменений. Если ожидается наличие значительной задержки перед началом реструктуризации, или, что реструктуризация займет неоправданно длительное время, то маловероятно, что план вызовет действительные ожидания со стороны других в том, что компания в настоящее время привержена целям реструктуризации, поскольку временные рамки создают для компании возможность изменения ее планов.

75. Решение администрации или совета директоров о реструктуризации, принятое до отчетной даты, не создает традиционного обязательства на отчетную дату, если только компания до отчетной даты:

(а) не начала осуществление плана реструктуризации; или

(b) не объявила об основных характеристиках плана реструктуризации тем, кого он затрагивает достаточно конкретным образом для того, чтобы вызвать у них действительные ожидания того, что компания будет проводить реструктуризацию.

В некоторых случаях компания начинает осуществлять план реструктуризации или объявляет о его основных характеристиках тем, кого он затрагивает, только после отчетной даты. Тогда согласно требованиям МСФО 10, Условные события и события после отчетной даты, требуется раскрытие информации в том случае, если реструктуризация имеет такую важность, что ее нераскрытие повлияет на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и решения.

76. Хотя традиционное обязательство и не создается только лишь решением администрации, обязательство может возникать из других прошлых событий вместе с таким решением. Например, переговоры с представителями работников по вопросу выходных пособий или с покупателями, о продаже операций, могут проводиться и завершаться только с одобрения совета директоров. Когда такое утверждение было получено и доведено до других сторон, компания имеет конструктивное обязательство по реструктуризации, при условии соблюдения условий параграфа 72.

77. В некоторых странах конечная власть принадлежит правлению, состав которого включает представителей других сторон, отличных от администрации (например, работников), либо перед принятием решения правлением требуется уведомление таких представителей. Поскольку решение такого правления включает доведение информации до этих представителей, это может приводить к возникновению традиционного обязательства по реструктуризации.

78. Обязательство продать деятельность не возникает до тех пор, пока компания не будет обязано совершить продажу, то есть до появления соглашения о продаже, имеющего обязательную силу.

79. Даже когда компания приняла решение о продаже какой-то деятельности и публично объявила об этом решении, она не обязана это делать до тех пор, пока не определен покупатель и не заключено соглашение о продаже, имеющее обязательную силу. До заключения такого соглашения компания будет способна изменить свое мнение и принять другое направление действий если не найдется покупатель на приемлемых для компании условиях. Когда продажа деятельности рассматривается как часть реструктуризации, активы этой деятельности должны пересматриваться на предмет обесценения согласно МСФО 36, Обесценение активов. Когда продажа представляет собой только лишь часть реструктуризации, традиционное обязательство может возникать по другим частям реструктуризации до появления соглашения о продаже, имеющего обязательную силу.

80. Резерв на реструктуризацию должен включать только прямые затраты, возникающие из реструктуризации, которые соответствуют двум следующим условиям:

(а) обязательно вызываются реструктуризацией; и

(b) не связаны с текущей деятельностью компании.

81. Резерв на реструктуризацию не включает такие затраты, как:

(а) переподготовка или передислокация продолжающего действовать персонала;

(b) сбыт; или

(с) инвестиции в новые системы и сети распространения.

Эти затраты относятся к будущему ведению дела и не являются обязательствами по реструктуризации на отчетную дату. Такие затраты признаются на той же основе если они возникают независимо от реструктуризации.

82. Идентифицируемые будущие операционные убытки до даты реструктуризации не включаются в резерв, за исключением тех, которые относятся к обременительным контрактам по определению в параграфе 10.

83. Как требуется в параграфе 51, прибыль от ожидаемого выбытия активов не учитывается при оценке резерва на реструктуризацию, даже если продажа активов рассматривается как часть реструктуризации.

Раскрытие информации

84. Для каждого класса резервов компания должна раскрывать:

(а) балансовую сумму на начало и конец периода;

(b) дополнительные резервы, созданные за период, включая увеличения существовавших резервов;

(с) использованные суммы (то есть понесенные или начисленные против резервов) в течение периода;

(d) неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода; и

(е) увеличение в течение периода в дисконтированных суммах, возникающее в результате течения времени, и влияние любых изменений в ставках дисконта.

Сопоставительная информация не требуется.

85. Для каждого класса резервов компания должна раскрывать следующее:

(а) краткое описание характера обязательства и расчетное время итогового выбытия экономических выгод;

(b) указание неопределенностей относительно суммы или времени такого выбытия. Там, где необходимо предоставить адекватную информацию, компания должна раскрывать основные допущения, сделанные в отношении будущих событий, как это указано в параграфе 48; и

(с) сумму любых ожидаемых компенсаций с указанием суммы любого актива, признанного для этого возмещения.

86. Кроме случаев, когда возможность любого выбытия ресурсов на погашение является отдаленной, для каждого класса условных обязательств на отчетную дату компания должна раскрывать краткое описание характера условного обязательства и, когда это целесообразно:

(а) оценочное значение его финансового воздействия, оцениваемого согласно параграфу 36-52;

(b) указание неопределенностей, относящихся к сумме или времени выбытия; и

(с) возможность любого возмещения.

87. При определении того, какие резервы или условные обязательства могут быть объединены в класс, необходимо рассмотреть, является ли характер статей достаточно аналогичным для того, чтобы единое их объявление выполняло требования параграфов 85(а) и (b), и 86(а) и (b). Так, может быть, правильно рассматривать единый класс резервов, относящихся к гарантиям на различную продукцию, но неправильно рассматривать как единый класс суммы, относящиеся к обычным гарантиям, и суммы, подлежащие процессуальным действиям.

88. Там, где резерв или условное обязательство возникают из того же набора обстоятельств, компания производит раскрытия, требуемые параграфами 84-86 так, чтобы показывалась связь между резервом и условным обязательством.

89. Там, где вероятным является поступление экономических выгод, компания должна раскрывать краткое описание характера условных активов на отчетную дату и, где это целесообразно, оценочный размер их финансового воздействия, оцениваемого согласно принципам, установленным для резервов в параграфах 36-52.

90. Важно, чтобы раскрытия в отношении условных активов избегали вводящих в заблуждение указаний на возможность возникновения дохода.

91. Когда информация, требуемая параграфами 86 и 89 не раскрывается по причинам практической нецелесообразности, этот факт должен указываться.

92. В чрезвычайно редких обстоятельствах раскрытие некоторой или всей информации, требуемой в параграфах 84-89 может, как считается, нанести серьезный ущерб положению компании в споре с другими сторонами по предмету резерва, условного обязательства или условного актива. В таких случаях компания не должна раскрывать информацию, но должна раскрывать общий характер спора вместе с фактом и причиной того, почему информация не была раскрыта.

Условия переходного периода

93. Воздействие принятия настоящего Стандарта на дату его вступления в силу (или ранее) должны представляться в отчетности как корректировка к начальному сальдо нераспределенной прибыли за период, в котором Стандарт впервые принимается. Если сопоставительная информация не пересчитывается, этот факт должен раскрываться.

94. Настоящий Стандарт требует применения порядка учета, отличного от МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике. МСФО 8 требует раскрытия пересчитанной сопоставительной информации (основной подход) или дополнительной прогнозной сопоставительной информации на пересчитанной основе (допустимый альтернативный подход), если только это не является нецелесообразным.

Дата вступления в силу

95. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с 1 июля 1999 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если компания применяет настоящий Стандарт до 1 июля 1999 года, она должна раскрывать этот факт.

96. Настоящий Стандарт заменяет те части МСФО 10, условные события и события, происшедшие после отчетной даты, которые касаются условных событий.

Приложение А

Таблицы - Резервы, условные обязательства, условные активы и возмещения

Целью настоящего приложения является обобщение основных требований стандартов. Оно не составляет части стандартов и должно читаться в контексте полного текста стандартов.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 38. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности утвержден Правлением КМСФО в июле 1998 года и вступил в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 года. Досрочное применение приветствуется. Если компания применяет настоящий Стандарт для годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся до 1 июля 1999 года, компания должна:

d. раскрыть этот факт; и

e. одновременно принять МСФО 22 (редакция 1998 г.), Объединения компаний, и МСФО 36, Обесценение активов.

Настоящий Стандарт заменяет:

a. МСФО 4, Учет амортизации, в отношении амортизации нематериальных активов; и

b. МСФО 9, Затраты на исследования и разработки.

В октябре 1998 г. КМСФО опубликовал для МСФО 38, Нематериальные активы, и МСФО 22 (редакция 1998 г.) отдельный документ - Основу для выводов. Его можно заказать в Отделе публикаций КМСФО.

В 1988 г. с выходом МСФО 39, Финансовые инструменты: признание и оценка, был изменен параграф 2(f) МСФО 38 - ссылка на МСФО 25, Учет инвестиций, была заменена ссылкой на МСФО 39. Было также удалено Примечание 1.

К МСФО 38 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ:

ПКИ-6, Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения

Введение

1. МСФО 38 предписывает правила учета и раскрытия для нематериальных активов, которые специально не рассматриваются в других Международных стандартах финансовой отчетности. МСФО 38 не применяется к финансовым активам, правам на минеральные ресурсы и затратам на разведку или разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов, и нематериальным активам, возникающим на страховых компаниях из договоров со страхователями. МСФО 38 применяется, среди прочего, к затратам на рекламу, подготовку персонала, пусковые работы, исследования и разработки.

2. Нематериальный актив является идентифицируемым неденежным активом, не имеющим физической формы, содержимым для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей. Нематериальный актив является идентифицируемым неденежным активом, не имеющим физической формы, содержимым для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей. Актив это ресурс:

(a) контролируемый компанией в результате прошлых событий; и

(b) от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод.

3. МСФО 38 требует, чтобы компания признавала нематериальный актив (по фактической себестоимости), если и только если:

(a) если вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в компанию; и

(b) стоимость актива может быть надежно оценена.

Это требование применяется как к приобретенным извне, так и к созданным внутри нематериальным активам. МСФО 38 включает дополнительные критерии признания для внутренне созданных нематериальных активов.

4. МСФО 38 определяет, что внутренне созданная деловая репутация, названия марок, флаговые заголовки, названия публикаций, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не должны признаваться в качестве активов.

5. Если нематериальная статья не отвечает как определению, так и критериям для признания нематериальных активов, МСФО 38 требует, чтобы затраты на эту статью признавались в качестве расхода при их осуществлении. Однако если статья приобретена при объединении компаний, учитываемому по методу покупки, эти затраты (включенные в фактическую себестоимость приобретения) должны составлять часть суммы, относимой на деловую репутацию (отрицательную деловую репутацию) на дату покупки.

6. МСФО 38 требует, чтобы все затраты на исследования признавались в качестве расхода при их осуществлении. Примерами других затрат, которые не приводят к возникновению нематериального актива, который может быть признан в финансовой отчетности, являются следующие:

(a) затраты на пуск деятельности или дела (стоимость пусковых работ);

(b) затраты на подготовку персонала;

(c) затраты на рекламу и/или стимулирование; и

(d) затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей компании.

Затраты на такие статьи признаются в качестве расходов при их осуществлении.

7. МСФО 38 требует, чтобы последующие затраты на нематериальный актив после его покупки или завершения не признавались в качестве расхода при их осуществлении, за исключением того, когда:

(a) имеется вероятность того, что эти затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных норм; и

(b) затраты могут быть надежно оценены и отнесены на актив.

Если эти условия выполняются, то последующие затраты должны прибавляться к фактической себестоимости нематериального актива.

8. Если затраты на нематериальную статью были первоначально признаны отчитывающейся компанией в предшествующей годовой или промежуточной финансовой отчетности в качестве расхода, МСФО 38 запрещает компании впоследствии признавать эти затраты как часть себестоимости нематериальных активов.

9. После первоначального признания МСФО 38 требует оценки нематериального актива по одному из следующих двух порядков учета:

(a) основной подход: себестоимость минус любая накопленная амортизация и любой накопленный убыток от обесценения; или

(b) допустимый альтернативный подход: переоцененная сумма минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие убытки от обесценения. Переоцененная сумма должна представлять собой справедливую стоимость актива. Однако этот порядок учета разрешается только тогда, когда справедливая стоимость может быть определена со ссылкой на активный рынок для нематериальных активов. Кроме того, когда компания приняла такой подход, МСФО 38 требует проведения достаточно регулярной переоценки, так, чтобы балансовая сумма нематериального актива существенно не отличалась от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на отчетную дату. МСФО 38 также указывает как должен переоцениваться нематериальный актив и должно ли увеличение (уменьшение) при переоценке признаваться в отчете о прибылях и убытках или непосредственно на счете капитала.

10. МСФО 38 требует, чтобы нематериальный актив амортизировался на систематической основе на протяжении наилучшей оценки его срока полезной службы. Имеется опровержимое предположение о том, что срок полезной службы нематериального актива не будет превышать двадцати лет с того момента, когда актив доступен для использования. МСФО 38 не разрешает компании назначать нематериальному активу бесконечный срок полезной службы. Амортизация должна начинаться когда актив доступен для использования.

11. В редких случаях могут иметься убедительные свидетельства того, что срок полезной службы нематериального актива будет конкретным периодом, составляющим более двадцати лет. В этих случаях МСФО 38 требует от компании:

(a) амортизировать нематериальный актив на протяжении наилучшей оценки его срока полезной службы;

(b) оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, по крайней мере, ежегодно для определения того, имеется ли какой-то убыток от обесценения; и

(c) раскрывать причины, почему предположение о том, что полезный срок службы нематериального актива не будет превышать двадцати лет, является опровержимым и фактор(ы) который сыграл значительную роль при определении полезного срока службы нематериального актива.

12. МСФО 38 требует, чтобы используемый метод амортизации отражал график потребления компанией экономических выгод от актива. Если этот график не может быть надежно определен, должен приниматься метод равномерного начисления. Амортизационное начисление должно признаваться расходом, если только другой Международный стандарт финансовой отчетности не разрешает или не требует его включения в балансовую сумму другого актива.

13. МСФО 38 требует принятия ликвидационной стоимости нематериального актива равной нулю, кроме случаев, когда:

(a) имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы; или

(b) существует активный рынок для такого типа активов и вероятно, что такой рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива.

14. Для оценки того, может ли произойти обесценение актива, компания применяет МСФО 36, Обесценение активов. Кроме того, МСФО 38 требует от компании оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, который еще не доступен, по крайней мере, ежегодно.

15. МСФО 38 вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 года. Досрочное применение приветствуется.

16. При применении МСФО впервые в нем предусмотрены положения переходного периода, которые требуют ретроспективного применения:

(a) когда необходимо элиминировать статью, которая более не отвечает критериям признания в МСФО 38; или

(b) если прежняя оценка нематериального актива противоречила принципам, установленным в МСФО 38 (например, нематериальный актив не амортизировался или был переоценен, но не со ссылкой на активный рынок).

В других случаях перспективное применение требований по признанию и амортизации либо требуется (например, МСФО 38 запрещает признание внутренне созданного нематериального актива, который не был признан ранее), или разрешается (например, МСФО 38 поощряет признание нематериального актива, который был приобретен при объединении компаний, являющемся покупкой, и ранее не признанного).

Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).

Цель

Целью настоящего Стандарта является установление порядка учета для нематериальных активов, которые специально не рассматриваются в других Международных стандартах финансовой отчетности. Настоящий Стандарт требует, чтобы компания признавала нематериальный актив только при соблюдении определенных критериев. Стандарт также определяет как оценивать балансовую сумму нематериальных активов и требует определенных раскрытий информации о нематериальных активах.

Сфера применения

1. Настоящий Стандарт должен применяться всеми компаниями при учете для всех нематериальных активов, кроме:

(a) нематериальных активов, которые рассматриваются в другом международном стандарте финансовой отчетности;

(b) финансовых активов, как они определяются в МСФО 32, Финансовые инструменты, раскрытие и представление информации;

(c) прав на минеральные ресурсы и затрат на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов; и

(d) нематериальных активов, возникающих на страховых компаниях из договоров со страхователями.

2. Если другой Международный стандарт финансовой отчетности рассматривает нематериальные активы конкретного типа, то вместо настоящего Стандарта используется тот Стандарт. Например, настоящий Стандарт не применяется к следующему:

(a) нематериальные активы, удерживаемые компанией для продажи в ходе обычной деятельности (смотри МСФО 2, Запасы, и МСФО 11, Договоры подряда);

(b) отложенных налоговых активов (требований) (смотри МСФО 12, Налоги на прибыль);

(c) аренда, попадающая в сферу действия МСФО 17, Аренда;

(d) активы, возникающие из вознаграждений работникам (смотри МСФО 19, Вознаграждения работникам);

(e) деловая репутация, возникающая при объединении компаний (смотри МСФО 22, Объединения компаний); и

(f) финансовые активы, как они определяются в МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации. Признание и оценка некоторых финансовых активов рассматриваются в: МСФО 27, Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании; МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании; МСФО 31, Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности и МСФО 39, Финансовые инструменты: признание и оценка.

3. Некоторые нематериальные активы могут содержаться в или на физической субстанции, например, такой как компакт-диск (в случае программного обеспечения), правовая документация (в случае лицензии или патента) или пленка. При определении того, должен ли актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы учитываться согласно МСФО 16, Основные средства, или как нематериальный актив, согласно настоящему Стандарту, необходимо вынести суждение о том, какой элемент более важен. Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальные средства.

4. Настоящий Стандарт применяется, среди прочего, к затратам на рекламу, подготовку, пусковые работы, исследования и разработки. Деятельность по исследованиям и разработкам направлена на развитие знаний. Поэтому, хотя такая деятельность может приводить к появлению актива с физической субстанцией (например, опытный образец), физический элемент актива вторичен по отношению к нематериальному, то есть к заключенным в нем знаниях.

5. В случае финансовой аренды, лежащий в основе актив может быть как материальным, так и нематериальным. После первоначального признания арендатор учитывает нематериальный актив на условиях финансовой аренды согласно настоящему Стандарту. Права по лицензионному соглашению по таким статьям, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и права издания исключаются из сферы действия МСФО 17 и попадают в сферу действия настоящего Стандарта.

6. Исключения из сферы действия Международного стандарта финансовой отчетности могут происходить если определенные виды деятельности или операции имеют настолько специализированный характер, что приводят к вопросам учета, которые должны рассматриваться иначе. Такие вопросы возникают по затратам на разведку, разработку и добычу нефти, газа и минеральных ресурсов в добывающих отраслях и в случае договоров между страховыми компаниями и их страхователями. Поэтому настоящий Стандарт не применяется к затратам на такие виды деятельности. Однако настоящий Стандарт применяется к другим нематериальным активам (таким, как компьютерное программное обеспечение) и другим затратам (таким, как затраты на пусковые работы), применяемым в добывающих отраслях или страховыми компаниями.

Определения

7. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:

Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, использующийся при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей.

Актив - это ресурс:

(a) контролируемый компанией в результате прошлых событий; и

(b) от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод.

Денежные активы - это удерживаемые деньги и активы к получению в фиксированных или устанавливаемых суммах денег.

Исследования - это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний.

Разработки - это применение результатов исследований или других знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, товаров, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

Амортизация - это систематическое распределение амортизируемой суммы нематериального актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая величина - это первоначальная стоимость актива или другое значение, замещающее ее в финансовых отчетах, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Срок полезной службы - это:

(a) период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или

(b) количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива.

Себестоимость - это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его покупки или производства.

Ликвидационная стоимость - это чистая сумма средств, которую компания ожидает получить за актив в срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие.

Справедливая стоимость актива - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Активный рынок - это рынок, где соблюдаются все следующие условия:

(a) статьи, продаваемые на рынке являются однородными;

(b) обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели; и

(c) имеется доступность цен для общественности.

Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую величину.

Балансовая сумма - это сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе после вычета любой накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Нематериальные активы

8. Компании часто затрачивают ресурсы или несут обязательства при покупке, разработке, ремонте или укреплении нематериальных ресурсов, таких как научные или технические знания, разработка и внедрение новых процессов или систем, лицензий, интеллектуальной собственности, знаний рынка и товарных знаков (включая названия марки и публикуемые названия). Обычными примерами статей, охватываемых этими широкими заголовками, являются компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов, права обслуживания ипотеки, лицензии на рыболовство, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт.

9. Не все статьи, описанные в параграфе 8, будут отвечать определению нематериального актива, то есть, идентифицируем ости, контролю над ресурсами и наличие будущих экономических выгод. Если статья, охватываемая настоящим Стандартом, не отвечает определению нематериального актива, затраты на ее покупку или внутреннее производство признаются как расход при понесении. Однако если статья куплена в объединении компаний, представляющим собой покупку, она формирует часть деловой репутации на дату покупки (смотри параграф 56).

Идентифицируемость

10. Определение нематериального актива требует его идентифицируемости с тем, чтобы четко отличать его от деловой репутации. Деловая репутация, возникающая при объединении компаний, представляет собой платеж, производимый покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды могут быть результатом синергии между идентифицируемыми приобретенными активами или от активов, которые индивидуально не подходят для признания в финансовой отчетности, но за которые покупатель готов заплатить при приобретении.

11. Нематериальный актив можно четко отличить от деловой репутации, если актив является отделяемым. Актив является отделяемым если компания может его арендовать, продать, обменять или распределить конкретные будущие экономические выгоды, относящиеся к активу без выбытия будущих экономических выгод, поступающих от других активов, используемых в той же доходообразующей деятельности.

12. Отделимость не является необходимым условием для идентифицируемости, поскольку компания может быть способна идентифицировать актив каким-то иным образом. Например, если идентифицируемый актив приобретен вместе с группой активов, операция может включать передачу юридических прав, которые позволяют компании идентифицировать нематериальный актив. Аналогичным образом если внутренний проект нацелен на создание юридических прав для компании, то характер этих прав может помочь компании в идентификации лежащего в основе внутренне созданного нематериального актива. Кроме того, даже если актив создает будущие экономические выгоды только в сочетании с другими активами, актив является идентифицируемым если компания может идентифицировать будущие экономические выгоды, поступающие от этого актива.

Контроль

13. Компания контролирует актив если она имеет право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса и также может запретить доступ других к этому активу. Способность компании контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно будет вытекать из юридических прав, могущих быть принудительно осуществленными в судебном порядке. При отсутствии юридических прав демонстрация контроля более сложна. Однако возможность принудительного осуществления в судебном порядке не является необходимым условием для контроля, так как компания может быть способна контролировать будущие экономические выгоды каким-то иным способом.

14. Рыночные и технические знания могут приводить к появлению будущих экономических выгод. Компания контролирует эти выгоды, если, например, знания защищены юридическими правами, такими как авторское право, ограничения в торговом договоре (где это разрешено) или юридическая обязанность работников соблюдать конфиденциальность.

15. Компания может располагать командой квалифицированного персонала и может быть способна идентифицировать дополнительные навыки персонала, ведущие к будущим экономическим выгодам в результате подготовки. Компания может также ожидать, что персонал будет продолжать делать свои услуги доступными для компании. Однако, как правило, у предприятия нет достаточного контроля за ожидаемыми будущими экономическими выгодами, получаемыми в результате хорошей подготовленности и проведения переподготовки персонала, для того, чтобы эти статьи соответствовали определению нематериального актива. По сходным основаниям конкретные достоинства управленческого или технического персонала вряд ли будут соответствовать определению нематериального актива, если только они не защищены законным правом их использования и получения ожидаемых от них будущих экономических выгод, а также не отвечают другим требованиям определения.

16. Компания может иметь портфель клиентов или долю рынка и ожидает, что благодаря ее усилиям в построении отношений с клиентами и их лояльности, клиенты будут продолжать сотрудничество с компанией. Однако при отсутствии юридических прав на защиту или других путей контроля, связи с клиентами или лояльность клиентов компании, компания обычно будет иметь недостаточный контроль над экономическими выгодами от связей с клиентами и их лояльности, чтобы считать такие статьи (портфель клиентов, доля рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов) отвечающими определению нематериальных активов.

Будущие экономические выгоды

17. Будущие экономические выгоды, поступающие от нематериального актива могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат или другие выгоды, являющиеся результатом использования актива компанией. Например, использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы.

Признание и первоначальная оценка нематериального актива

18. Признание статьи в качестве нематериального актива требует от компании продемонстрировать, что такая статья отвечает:

(a) определению нематериального актива (смотри параграфы 7-17); и

(b) критериям признания, установленным в настоящем Стандарте (смотри параграфы 19-55).

19. Нематериальный актив должен признаваться только когда:

(a) если вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в компанию; и

(b) стоимость актива может быть надежно оценена.

20. Компания должна оценить вероятность будущих экономических выгод, используя обоснованные и подкрепляемые допущения, которые отражают наилучшую оценку администрацией набора экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы актива.

21. Компания использует суждения для оценки степени определенности, связанной с притоком будущих экономических выгод, на основе свидетельств, имеющихся на дату первоначального признания, придавая больший вес внешним свидетельствам.

22. Нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости.

Отдельная покупка

23. Если нематериальный актив приобретается раздельно, себестоимость нематериального актива обычно может быть надежно оценена. Это, в частности так, когда возмещение при покупке выступает в форме денежных средств или других денежных активов.

24. Себестоимость нематериального актива включает его покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку, а также прямо относимые затраты на подготовку актива к предполагаемому использованию. Прямо относимые затраты включают, например профессиональные гонорары за юридические услуги. Для получения себестоимости вычитаются все торговые скидки и возвраты.

25. Если платеж за нематериальный актив отсрочивается далее пределов нормальных условий кредита, его себестоимость представляет собой эквивалент денежной цены; разница между этой суммой и суммарными платежами признается как процентный расход в течение периода кредита, если только не капитализируется в соответствии с допустимым альтернативным подходом в МСФО 23, Затраты по займам.

26. Если нематериальный актив приобретается в обмен на долевые инструменты отчитывающейся компании, себестоимость актива является справедливой стоимостью выпущенного долевого инструмента, которая равна справедливой стоимости актива.

Покупка как часть объединения компаний

27. По МСФО 22 (редакция 1998 г.), Объединения компаний, если нематериальный актив приобретается в объединении компаний, являющемся покупкой, себестоимость этого нематериального актива основывается на его справедливой стоимости на дату покупки.

28. Для того чтобы определить может ли себестоимость, то есть, справедливая стоимость) нематериального актива, купленного при объединении компаний быть оценена с достаточной надежностью для целей раздельного признания, необходимо суждение. Наиболее надежную оценку справедливой стоимости (смотри также параграф 67) обеспечивают рыночные цены, котирующиеся на активном рынке. Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. Если текущие цены покупателя недоступны, то основу для оценки справедливой стоимости может составить цена в самой последней аналогичной операции, при условии, что не произошло значительных изменений в экономических условиях между датой операции и датой оценки справедливой стоимости актива.

29. Если для актива не существует активного рынка, его себестоимость отражает сумму, которую компания уплатила бы на дату покупки за актив в сделке между независимыми друг от друга, осведомленными и желающими совершить такую сделку сторонами на основании наилучшей имеющейся информации. При определении этой суммы компания учитывает итоги недавних операций по аналогичным активам.

30. Определенные компании, которые вовлечены в регулярные покупки и продажи уникальных нематериальных активов, разработали методы оценки их справедливых стоимостей опосредованно. Эти методы могут применяться для первоначальной оценки купленного нематериального актива при объединении компаний, которое представляет собой покупку, если их целью является оценка справедливой стоимости согласно определению в настоящем Стандарте и если они отражают текущие операции и практику в отрасли, к которой принадлежат активы. Эти методы включают, где это уместно, применение кратных чисел, отражающих текущие рыночные сделки, к определенным индикаторам, вызывающим прибыльность активов (таким как выручка, доли рынка, операционная прибыль и т.д.) или дисконтирование расчетного будущего поступления денежных средств от актива.

31. В соответствии с настоящим Стандартом и требованиями МСФО 22 (редакция 1998 г.) по признанию идентифицируемых активов и обязательств:

(a) покупатель признает нематериальный актив, который отвечает критериям признания в параграфах 19 и 20, даже если этот нематериальный актив не был признан в финансовой отчетности приобретаемой компании; и

(b) если себестоимость (т.е. справедливая стоимость) нематериального актива, приобретенного как часть объединения компаний, которое является покупкой, не может быть надежно оценена, то этот актив не признается в качестве отдельного нематериального актива, а включается в деловую репутацию (смотри параграф 56).

32. Кроме случаев, когда существует активный рынок для нематериальных активов, приобретенных при объединении компаний, представляющем собой покупку, МСФО 22 (редакция 1998 г.) ограничивает себестоимость первоначально признаваемую для нематериального актива суммой, которая не создает или не увеличивает любую отрицательную деловую репутацию, возникающую на дату приобретения.

Покупка через правительственную субсидию

33. В некоторых случаях нематериальный актив может быть получен бесплатно или за номинальное возмещение, через правительственную субсидию. Это может происходить когда правительство передает или распределяет компании такие нематериальные активы как права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты, или права на доступ к другим ограниченным ресурсам. Согласно МСФО 20, Учет правительственных субсидий и раскрытие правительственной помощи, компания может по своему выбору первоначально признать как нематериальный актив, так и субсидию по справедливой стоимости. Если компания предпочтет не признавать первоначально актив по справедливой стоимости, она признает его первоначально по номинальной сумме (согласно другому порядку учета, разрешенному в МСФО 20) плюс любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по предназначению.

Обмены активами

34. Нематериальные активы могут быть приобретены в обмен или частично в обмен на непохожие нематериальные активы или другие активы. Себестоимость такой статьи оценивается по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму любых переведенных денежных средств или их эквивалентов.