Використання спеціальних знань у формі судової експертизи в адміністративному судочинстві України

Відповідно Наказу Мін'юсту України від 22.06.2012 № 925/5 «Про затвердження Змін до Положення про експертно-кваліфікаційні комісії та атестацію судових експертів», який втратив чинність 29.01.2015, такий вид як економічна експертиза поділявся на 3 підвиди: 1) бухгалтерського та податкового обліку; 2) фінансово-господарчої діяльності; 3) фінансово-кредитних операцій. Відповідно чинного Наказу Мін'юсту України від 03.03.2015 № 301/5 «Про затвердження Положення про експертно-кваліфікаційні комісії та атестацію судових експертів» в «Переліку видів судових експертиз та експертних спеціальностей, за якими присвоюється кваліфікація судового експерта фахівцям науково-дослідних установ судових експертиз Міністерства юстиції України» передбачено саме «економічну» експертизу й такі три експертні спеціальності як: 11.1«Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності»; 11.2 «Дослідження документів про економічну діяльність підприємств і організацій»; 11.3 «Дослідження документів фінансово-кредитних операцій»; та в «Переліку видів судових експертиз та експертних спеціальностей, за якими присвоюється кваліфікація судового експерта фахівцям, що не працюють у державних спеціалізованих установах» передбачено саме «економічну» експертизу й такі три експертні спеціальності [116] як: 11.1«Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності»; 11.2 «Дослідження документів про економічну діяльність підприємств і організацій»; 11.3 «Дослідження документів фінансово-кредитних операцій». Тобто ці три види спеціальностей продубльовано для експертів як Мінюсту, так і інших недержавних експертних закладів. Таким чином, сьогодні, за напрямами досліджень науковці виділяють в економічній експертизі дослідження документів: 1) бухгалтерського, податкового обліку і звітності; 2) економічної діяльності підприємств і організацій; 3) фінансово-кредитних операцій. Тобто, ми бачимо, що види експертних спеціальностей, за таким видом дослідження як економічна експертиза не змінилися за назвою й залишилися такими, як були до 2015 року. Однак деякі судді ще припускаються помилок щодо визначення назви судових експертиз, які призначаються судом, називаючи їх бухгалтерською, судово-бухгалтерською, економічною експертизою документів, експертизою реквізитів документів та ін. Непоодинокі випадки сплутування назви судової експертизи з назвою видів досліджень за спеціальністю.

Напрями досліджень за кожною експертною спеціальністю в економічній експертизі мають загальну юридичну базу і виконуються відповідно до вимог процесуальних норм. Разом з тим, кожен із напрямів судової експертизи відрізняється від інших предметом, об'єктами і методами експертного дослідження [37, с.230]. Питання, що ставляться на вирішення експертизи, мають бути: 1) логічно послідовними; 2) ясними і чіткими, однозначними (тлумачення); 3) відноситися до компетенції експерта і 4) істотними для справи.

Необхідність проведення економічної експертизи виникає при розгляді судових адміністративних і кримінальних справ про посадові злочини, присвоєння товарно-матеріальних цінностей, а також цивільних позовів, коли необхідно провести експертне дослідження даних по фінансово-економічних операціях (кредити, розрахунок пені, заборгованості), при необхідності виявлення реального фінансового стану підприємства, виявлення правопорушень, помилок в процесі ведення бухгалтерського обліку, не виконання договірних відносин, ухилення від сплати податків, дослідження причин виникнення кредиторської або дебіторської заборгованості тощо. У процесі проведення економічної експертизи, аналізується виробнича і фінансово-економічна діяльність підприємства різних форм власності, які понесли збитки, втрати, привласнення товарно-матеріальних цінностей тощо.

На підприємстві систематично здійснюються різні господарські операції і постійно ведеться контроль за допомогою документації експертиза, перерахунок відсотків по кредиту, перевірка операцій у податковому обліку. Економічна експертиза спрямована на вивчення діяльності фінансово-економічного характеру, включає в себе перевірку документів бухгалтерського, податкового обліку а також дослідження кредитної діяльності. Від правильного визначення предмета (це її суттєва ознака, якою визначаються природа і джерела знань експерта будь-якої спеціальності) експертизи залежить практична діяльність експерта, межі його компетенції та коло питань, які він вирішує [37, с.231]. Разом з тим, експерт має право встановлювати нові факти та обставини, які відносяться до предмета експертизи і мають значення у адміністративному провадженні. Предметом експертизи при дослідженні документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності є відображені в документах бухгалтерського та податкового обліку господарські операції у справах, що перебувають у провадженні органів суду чи досудового слідства стосовно яких експерт дає висновок з поставлених на його вирішення питань. Так експерт досліджує не самі господарські операції, а відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку підприємства (організації, установи).

Відповідно до Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень Мін'юсту України від 08.10.1998 № 53/5 (редакція від 31.07.2015) основними завданнями експертизи документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності є: 1) визначення документальної обґрунтованості розміру нестачі або надлишків товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів, періоду і місця їх утворення; 2) визначення документальної обґрунтованості оформлення операцій з одержання, зберігання, виготовлення, реалізації товарно-матеріальних цінностей, у тому числі грошових, основних засобів, надання послуг; 3) визначення документальної обґрунтованості відображення в обліку грошових коштів, цінних паперів; 4) визначення документальної обґрунтованості відображення в обліку операцій з нарахування та виплати заробітної плати, інших виплат; 5) установлення відповідності чинному законодавству відображення в податковому обліку доходів та витрат за фінансово-господарськими операціями, що підлягають оподаткуванню податком на прибуток; 6) визначення відповідності чинному законодавству відображення в податковому обліку податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість [136], а також встановлення недоліків в організації бухгалтерського обліку контролю, які сприяли або могли сприяти завданню матеріальних збитків або перешкоджали її своєчасному виявленню.

До завдань економічної експертизи не належить проведення ревізійних дій (визначення експертами-економістами будь-яких економічних показників без попереднього проведення документальних перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктом контролю).

Коло питань може бути розширене: при донарахуванні податків у зв'язку з фактом відхилення ціни товарів, робіт і послуг, від ринкової ціни ідентичних товарів, робіт і послуг; у разі якщо компанії були донараховані суми податків розрахунковим шляхом на підставі даних про інших аналогічних платників податків; у разі якщо компанії були висунуті звинувачення в отриманні необґрунтованої податкової вигоди, пов'язані з доказом податкового органу про навмисне завищення організацією собівартості продукції; при необхідності обґрунтування розрахунку вартості товарів, робіт і послуг у спорах, пов'язаних із застосуванням антимонопольного законодавства, а також інших спорах; якщо необхідно визначити розмір пайової участі учасників господарського товариства в його майні, а також розмір, сум грошових коштів, що належать учаснику суспільства при виході з його складу [160].

Подібні питання можуть бути поставлені за іншими видами податків та обов'язкових платежів. Коло питань, що їх може вирішувати судово-економічна експертиза, необмежене і залежить від конкретних виявлених під час ревізій та перевірок фактів порушень, які стали предметом розслідувань, що потребують застосування спеціальних знань у сфері економіки. Але при цьому питання не мають виходити за межі компетенції експерта-економіста. Вирішуючи питання щодо матеріальної шкоди (збитків), експерт визначає лише її економічний аспект, тобто розмір втрат, нанесених потерпілій особі, незалежно від підстав їх виникнення.

Наприклад, під час розгляду адміністративного провадження № 2а-6970/12/1370 від 29 січня 2013 року, Львівським окружним адміністративним судом відповідно до ст. 81, 156 КАС України, ч. 4 ст. 7 Закону України «Про судову експертизу» було призначено економічну експертизу та надані експерту наступні питання на дослідження: «Чи підтверджуються документами бухгалтерського та податкового обліку висновки актів перевірок ДПІ у Франківському районі м. Львова від 03.08.2010р. № 3554/23-2/35943510 та від 09.12.2011р. № 266/23-5/35943510 щодо фактів та сум безпідставного завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за період з 4 кварталу 2008 року по 2 квартал 2011 року?». Установа, якій була призначена експертиза - Львівський науково-дослідний інститут судових експертиз [84].

Київським окружним адміністративним судом за адміністративним провадженням № 810/2093/13-а була призначена експертиза та зупинено провадження. Питання були направлені Київському науково-дослідному інституту судових експертиз, « Чи підтверджується документально зазначене в акті податкової перевірки від 27.11.2012 № 3538/220/30389193 заниження об'єкта оподаткування ТОВ "ЮТЕМ-ЗМК" за період з 2 кварталу 2011 року по 2 квартал 2012 року (включно) і донарахування до сплати податку на прибуток у розмірі 802403,00 грн?» [85].

Рівненський окружний адміністративний суд за адміністративним провадженням № 817/1704/13-а від 22 липня 2013 р. відповідно до ст. ст. 3, 7, 10, 12-14 Закону України "Про судову експертизу", пп. 1.2.5 п. 1.2, п. 3.3 Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та п. 126.10 Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз, затверджених наказом Міністерства юстиції України від 8 жовтня 1998 року № 53/5, ст. ст. 81, 160, 165 Кодексу адміністративного судочинства України, призначив економічну експертизу та направив Львівському науково-дослідному інституту судових експертиз наступні питання: «Чи підтверджується документально зазначене в акті Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області (Березнівське відділення) №72/23/30717435 від 18.02.2011 року зниження об'єкта оподаткування Селянським фермерський господарством "Кургани" за період з 1 кварталу 2009 року по 3 квартал 2010 року і донарахування до сплати податку на прибуток підприємств на загальну суму 443964 грн» [86].

Предметом експертизи при дослідженні документів про економічну діяльність підприємств і організацій є відображена в документах інформація щодо фінансово-економічних показників діяльності підприємства (організації, установи), акціонування, банкрутства, орендних відносин, цільового використання бюджетних коштів та грошових коштів підприємств за господарськими операціями по справах, що перебувають у провадженні органів суду чи досудового слідства. Встановлюються дані, які характеризують утворення, розподіл і використання на підприємстві доходів, грошових фондів, наявність (чи відсутність) негативних відхилень у цих процесах, що вплинули на показники господарської діяльності або сприяли правопорушенням, пов'язаним з дотриманням фінансової дисципліни [37, с. 231].

Наприклад, Донецький окружний адміністративний суд за адміністративним провадженням № 805/2513/13-а від 05 червня 2013 р. відповідно статтей 14, 81, 156, 160, 165, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, призначив економічну експертизу та направив до Донецького науково-дослідного інституту судових експертиз питання: «1. На підставі відомостей, зазначених в бухгалтерських документах, а також документах податкового обліку та звітності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 визначити документальну обґрунтованість висновків акту від 03.12.2012р. №6912/17/НОМЕР_1 про результати документальної планової перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за період з 01.07.2010 р. по 31.12.2011р., складеного Макіївською об'єднаною державною податковою інспекцією Донецької області Державної податкової служби, про порушення позивачем ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», пп. 168.1.3. п. 168.1. ст. 168, п. 177.2. ст. 177 Податкового кодексу України, на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 грудня 2012 року №0000221742. 2. На підставі результатів дослідження по питанню № 1, визначити суму податку, що підлягає донарахуванню» [87].

Запорізький окружний адміністративний суд за адміністративним провадженням № 0870/11070/12 від 23 січня 2013 року відповідно зі ст.ст. 81, 156, 160, 165 КАС України призначив економічну експертизу та направив Науково-дослідному експертно-криміналістичному центру при УМВС України на Придніпровській залізниці питання: «1. Чи підтверджуються даними бухгалтерського та податкового обліку суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи - підприємця ОСОБА_4, висновки Акту перевірки Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Запоріжжя Запорізької області Державної податкової служби від 25.05.2010 №25/17-214/НОМЕР_1 щодо заниження ним податкових зобов'язань з податку на додану вартість за періоди: липень, серпень, вересень, грудень 2008 року, січень, березень, грудень 2009 року? Якщо так, то на яку суму? 2. Чи документально підтверджено показник рядка 04.9 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року» Декларації з податку на прибуток ПП. «Типікон» за 1 квартал 2011 року в сумі 21569438,0 грн.?» [88].

Київський окружний адміністративний суд за адміністративної справою № 810/2804/14 від 28 травня 2014 року відповідно зі статтею 81, пунктом 3 частини другої статті 156, статтею 165 Кодексу адміністративного судочинства призначив економічну експертизу (назвавши її як бухгалтерська) та направив до Київського науково - дослідного інституту судових експертиз питання: «Чи підтверджуються нормативно та документально висновки Васильківської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області, викладені в акті перевірки від 29.11.2013 № 1239/2201/32843212 щодо: заниження доходу, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування у розмірі 9548858,00 грн. у тому числі за II квартал 2011 року на суму 6702000,00 грн. та за IV квартал 2011 року на суму 2846858,00 грн., за неповернутою кредиторською заборгованістю станом на 01.04.2011, яка виникла у грудні 2007 року; заниження доходу, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування у розмірі 6273742,00 грн. у тому числі за IV квартал 2011 року на суму 2601742,00 грн. та за IV квартал 2012 року на суму 3672000,00 грн., за подвійне включення до валових витрат акцій за договорами міни цінних паперів; заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість у розмірі 148757,00 грн. у зв'язку із частковим поверненням у червні, липні та вересні 2011 року коштів» [89].

Предметом експертизи при дослідженні документів фінансово-кредитних операцій є відображена в документах господарська діяльність підприємств і організацій стосовно розрахункових операцій, кредитування, страхової діяльності, банків, фінансових установ, інших фінансових операцій по справах, що перебувають у провадженні органів дізнання, досудового слідства чи суду. Метою цієї експертизи є експертне дослідження документів, якими підтверджуються здійснення і документування операцій з отримання і повернення кредитів, їх матеріального і правового забезпечення, цільового використання, нарахування відсотків; дослідження документального оформлення готівкових і безготівкових розрахунків, операцій, пов'язаних зі страхуванням майнових інтересів, особистим страхуванням тощо [37, с. 232]. Основними завданнями експертизи документів фінансово-кредитних операцій є: 1) визначення документальної обґрунтованості оформлення банківських операцій з відкриття рахунків, руху грошових коштів на рахунках; 2) визначення документальної обґрунтованості оформлення та відображення в обліку операцій з видачі, використання та погашення кредитів; 3) визначення документальної обґрунтованості оформлення та відображення в обліку банків їх фінансово-господарської діяльності; 4) визначення відповідності чинному законодавству відображення фінансово-господарських операцій банків вимогам нормативних актів з ведення обліку і подання звітності; 5) визначення документальної обґрунтованості відображення фінансово-господарських операцій щодо нарахування та сплати банками податків та їх відповідність даним обліку та звітності, чинному законодавству; 6) встановлення кола осіб, на яких покладено обов'язок забезпечення дотримання вимог нормативно-правових актів з банківського обліку і контролю [136].

Наприклад, Одеський окружний адміністративний суд за адміністративним провадженням №1570/5772/2012 від 27 березня 2013 року відповідно ст. 81,156,160,165 Кодексу АС призначив економічну експертизу та направив до Одеського науково-дослідного інституту судових експерти питання: «Чи підтверджується документально висновок акту перевірки ДПІ у Малиновському районі м. Одеси Одеської області ДПС від 03.09.2012р. №213/22-214/32811065/1880 про безпідставне формування ПП "Амекс-Транс" податкового кредиту на суму 404346 грн. у період травень 2010р. - листопад 2011р.?»[90].

Дніпропетровський окружний адміністративний суд за адміністративним провадженням № 2а/0470/5669/11 від 22" листопада 2012 р. відповідно до ст. 81, п.3 ч.2 ст. 156 Кодексу адміністративного судочинства України, до ч. 1 ст. 83 КАС України ( для з'ясування обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у галузі науки, мистецтва, техніки, ремесла тощо, суд може призначити експертизу) призначив судово-економічну експертизу та направив до Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз питання: «Чи підтверджується документально формування податкового кредиту з податку на додану вартість у ТОВ «СИНТИЗ» за період серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2010 року та січень 2011 року по операціям з придбання продукції (товарно-матеріальних цінностей)»; 2) Чи підтверджується встановлений перевіркою розмір завищення ТОВ «СИНТИЗ»податку на додану вартість за період серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2010 року та січень 2011 року по операціям з придбання продукції (товарно-матеріальних цінностей)» [91]. Відповідно до п. 3 ч. 2 ст. 156 КАС України суд має право зупинити провадження у справі в разі призначення судом експертизи - до одержання її результатів.

Експерту слід надати документ про призначення експертизи (залучення експерта) та документи бухгалтерського та податкового обліку, які містять відомості, - вихідні дані для вирішення поставлених питань, а саме: прибуткові та видаткові накладні, ордери, звіти матеріально відповідальних осіб, картки складського обліку, касові книжки, матеріали інвентаризації, акти ревізій, табелі, наряди, акти приймання виконаних робіт, трудові договори, розрахункові платіжні відомості, виписки банку, платіжні доручення і вимоги, договори про матеріальну відповідальність, накопичувальні (оборотні) відомості, журнали-ордери, меморіальні ордери за балансовими рахунками, головні книги, баланси та інші первинні та зведені документи бухгалтерського та податкового обліку і звітності [136]. Для визначення, які саме документи слід надати експерту на дослідження в кожному конкретному випадку, доцільно отримати консультацію експерта-економіста. Документи мають бути систематизованими в хронологічному порядку (за відповідними періодами), підшитими, прошнурованими та пронумерованими.

В разі ведення бухгалтерського обліку в електронно-обчислювальному вигляді, експерту надаються регістри бухгалтерського обліку у роздрукованому вигляді, обов'язково завірені в установленому порядку. Якщо експертиза призначається з метою перевірки висновків документальної ревізії, у документі про призначення експертизи (залучення експерта) зазначається, які саме висновки і з яких причин викликають сумнів (суперечать іншим матеріалам справи, непереконливо обґрунтовані фінансовими інспекторами тощо) [136].

Підводячи підсумки, відзначимо те, що для податкових справ характерне призначення судової економічної експертизи та її трьох основних досліджень: експертиза документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності, експертиза документів про економічну діяльність підприємств і організацій та експертиза документів фінансово-кредитних операцій. Проведення почеркознавчої експертизи носить поодинокий та рідкісний характер. Перед призначенням експертизи з податкових справ суддям слід чітко дотримуватись відповідного переліку видів судових експертиз, затвердженого Інструкцією про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, та в разі виникнення сумнівів й труднощів обов'язково радитися та консультуватися з судовими експертами.

Можливі труднощі щодо правильності призначення виду судової експертизи в адміністративному суді виникають у зв'язку з неправильним визначенням економічної експертизи серед недержавних експертних установ. Як стверджують Інтернет видавництва, всі спеціалісти Судової незалежної експертизи України мають Свідоцтва Міністерства юстиції України про присвоєння відповідної кваліфікації судового експерта та внесені до єдиного Реєстру атестованих судових експертів, роботи з проведення судових експертиз та експертних досліджень виконуються у повній відповідності до діючого законодавства України та нормативно правових актів Міністерства юстиції України, що стосуються проведення судових експертиз та експертних досліджень. Однак, на жаль, перелік досліджень за якими недержавні експерти проводять дослідження не відповідають назві досліджень Мінюсту. Так, наприклад, замість трьох підвидів судової економічної експертизи (експертизи документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності, експертизи документів про економічну діяльність підприємств і організацій та експертизи документів фінансово-кредитних операцій) вони використовують лише два види судово-бухгалтерська та фінансово-економічна.

Тобто ці назви зовсім не відповідають їх класифікації та реєстрації, хоча по-перше: вони іменують її економічною; по-друге: виділяють лише 2 види досліджень (дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності ті ж самі завдання та дослідження документів фінансово-кредитних операцій), що частково відповідає Інструкції (за відсутністю дослідження документів про економічну діяльність підприємств і організацій); в-трете: вказують головними завданнями дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності та дослідження документів фінансово-кредитних операцій ті ж самі завдання, є що перелічені в Інструкції. Тобто, посилаючись до відповідних Науково-методичних рекомендації з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень (Наказ Міністерства юстиції N 965/5 ( z0493-09) від 01.06.2009 із змінами та доповненнями від 26.12.2012) спотворюють інформацію щодо назви та відповідних видів досліджень економічної експертизи, тим самим розповсюджують невірну та безпідставну інформацію, яка потім поширюється в колі юристів, суддів, студентів та учасників адміністративного та інших процесу.

Виникнення нових експертних завдань обумовило потребу у створенні нової методичної бази судово-економічної експертизи з використанням сучасних наукових досліджень, зокрема методів економічного аналізу та економіко-математичного моделювання. Проте, як зазначає А.І. Лозовий, на сьогодні існують наявні проблеми по створенню сучасної методичної бази судово-економічної експертизи. Насамперед, необхідність створення комплексних експертних методик, застосування яких передбачає участь, крім експертів-економістів, інших фахівців [81, с.40].

Почеркознавча експертиза (дослідження почерку і підписів). Предметом дослідження є фактичні дані, встановлені експертом на основі спеціальних знань у галузі судового почеркознавства. Об'єктом судового почеркознавства є рукопис з вираженою у ньому системою властивостей почерку. Це може бути текст (літерний, цифровий або змішаний), короткий запис (літерний, цифровий або змішаний) або підпис. Вони можуть бути різними за об'ємом (великими, середніми та малими), мати різний ступінь виробленості, різну будову тощо.

Основним завданням є: 1) ідентифікація виконавця рукописного тексту, обмежених за обсягом рукописних записів (буквених та цифрових) і підпису; 2) неідентифікаційні завдання (установлення факту виконання рукопису під впливом будь-яких (природних, штучних) збиваючих факторів; у незвичних умовах або в незвичайному стані виконавця, навмисно зміненим почерком, з наслідуванням почерку іншої особи; визначення статі виконавця, а також належності його до певної групи за віком тощо) [136].

Для проведення почеркознавчих досліджень орган (або особа), який призначив експертизу (залучив експерта), повинен надати експерту вільні, умовно-вільні та експериментальні зразки почерку (цифрових записів, підпису) особи, яка підлягає ідентифікації. Для проведення досліджень рукописних записів та підписів надаються оригінали документів [136].

Наприклад, Київський окружний адміністративний суд за адміністративним провадженням № 810/6457/13-а від 12 лютого 2014 року призначив відповідно до ст. 81, п. 4 ч. 2 ст. 156, ст. 165 КАС України судову почеркознавчу експертизу та направив до Центру судових експертиз «Альтернатива» питання: «1. Чи виконано підпис від імені ФОП Іванова Івана Івановича у документах ( договорах, податкових, видаткових накладних) Івановим Іваном Івановичем або іншою особою? 2) Чи виконано підпис від імені ФОП Іванова Івана Івановича у документах (договорах, податкових, видаткових накладних) Івановим Степаном Івановичем або іншою особою? [92].

Лінгвістична експертиза мовлення, яка поділяється на підвиди: а) лінгвістична експертиза писемного мовлення та б) лінгвістична експертиза усного мовлення. Предметом є фактичні дані, які встановлюються за допомогою спеціальних знань в галузі судової лінгвістиці і суттєві для розслідування, судового розгляду адміністративних, кримінальних і цивільних справ.

Об'єктом дослідження лінгвістичної експертизи писемного мовлення є продукт мовленнєвої діяльності людини, відображений у писемній формі. У межах лінгвістичної експертизи писемного мовлення проводяться авторознавчі та семантико-текстуальні дослідження.

Об'єктом дослідження лінгвістичної експертизи усного мовлення є продукт мовленнєвої діяльності людини, відображений в усній формі і зафіксованій у (відео) фонограмі. У межах лінгвістичної експертизи усного мовлення проводяться ідентифікаційні та діагностичні дослідження усного мовлення особи та семантичні дослідження усного мовлення [17, с. 11]. Лінгвістична експертиза писемного мовлення поділяється на авторознавчу експертизу та семантико-текстуальну експертизу (або авторознавче та лінгвістичне дослідження писемного мовлення). Авторознавча експертиза завданням якої є ідентифікація автора тексту, а також вирішуються ідентифікаційні завдання (щодо ототожнення особи автора тексту), а також діагностичні завдання (щодо умов, особливостей складання тексту, факту викривлення ознак писемного мовлення, місця формування мовленнєвих навичок, рідної мови, освіти автора документа тощо) [136]. Авторознавчою експертизою можуть вирішуватися також інші питання. Під час підготовки матеріалів для проведення авторознавчої експертизи з метою встановлення авторства орган (особа), який призначив експертизу (залучив експерта), повинен зібрати вільні, умовно-вільні й експериментальні зразки писемного мовлення особи, яка підлягає ідентифікації. Семантико-текстуальна експертиза писемного мовлення. Ця експертиза вирішує завдання із встановлення змісту понять, лексичного значення слів або словосполучень, використаних в тих або інших текстах, їх стилістичної забарвленості, смислового навантаження, характеру інформації, що міститься в текстах (чи може така інформація розглядатися як образлива, чи містить вона загрозу конкретній особі (особам) тощо), тобто вирішення питань мовленнєвого характеру, не пов'язаних із встановленням фактичних даних про автора.

Вказане коло питань, що вирішується експертами-лінгвістами, не є вичерпним. Під час проведення семантико-текстуальної експертизи можуть вирішуватись і інші питання, що стосуються її предмета. Питання, поставлені перед експертом, вирішуються ним за допомогою спеціальних знань у галузі лінгвістики на основі загальних і окремих норм мови з використанням посібників, академічних наукових праць, словників, довідників та інших наукових джерел. Експерт у галузі цієї експертизи, не виходячи за межі своїх спеціальних знань (базових та отриманих під час спеціальної підготовки), відповідає на питання про наявність чи відсутність висловлювань, які містять заклики до певних дій (вказується, яких саме дій), на основі спеціальних знань у галузі мовознавства. Висновок експерта за результатами таких досліджень не є правовою кваліфікацією, а є констатацією об'єктивного змісту тексту з позиції спеціальних знань у галузі семантико-текстуальних експертних досліджень.

Лінгвістична експертиза усного мовлення. Під час проведення ідентифікаційних та діагностичних досліджень усного мовлення особи вирішуються питання, що стосуються: ототожнення особи за лінгвістичними ознаками усного мовлення; визначення типу висловлювання (спонтанне, неспонтанне мовлення, читання тексту тощо); визначення в мовленні ознак імітації, рідної мови тощо. У межах цієї експертизи проводяться ідентифікаційні, діагностичні дослідження усного мовлення особи та семантичне дослідження усного мовлення.

Для ототожнення досліджуваної особи з конкретною особою за ознаками мовлення надаються: а) (відео) фонограма досліджуваної розмови, в якій могла брати участь певна особа; б) (відео) фонограма зразків усного мовлення особи, що перевіряється, у формі спонтанного діалогу або монологу. Для встановлення ознак читання тексту в мовленні досліджуваної особи надаються зразки читання нею тексту аналогічної тематики. Експерту обов'язково надаються протокол огляду та прослуховування фонограм досліджуваних розмов з їх надрукованим текстом, оформлений відповідно до процесуальних вимог.

4. Технічна експертиза документів, яка поділяється на три види експертиз: а) експертизу реквізитів документів, б) експертизу друкарських форм й інших засобів виготовлення документів та в) експертизу матеріалів документів. Предмет дослідження є факти і обставини, пов'язані з виготовленням документів, способом внесення у них змін, виявленням невидимих записів тощо, які встановлюються на основі спеціальних знань у галузі технічного дослідження.

Об'єктом дослідження є документи; пристосування для виготовлення документів (повністю чи окремих фрагментів) або для внесення змін до раніше виготовлених документів; речовини для виготовлення документів або для внесення змін до раніше виготовлених документів.

Експертиза реквізитів документів. Основними завданнями експертизи реквізитів документів є: 1) встановлення фактів і способів унесення змін до документів (підчистка, травлення, дописка, переклеювання фотокарток, літер тощо) та виявлення їх первинного змісту; 2) виявлення залитих, замазаних, вицвілих та інших слабо видимих або невидимих текстів (зображень) на різних матеріалах, а також текстів (зображень) на обгорілих та згорілих документах за умови, що папір, на якому вони зображені, не перетворився на попіл; 3) встановлення виду та ідентифікація приладів письма за штрихами; 4) визначення відносної давності виконання документа або його фрагментів, а також послідовності нанесення штрихів, що перетинаються; 5) встановлення цілого за частинами документа; 6) встановлення документа, виготовленого шляхом монтажу із застосуванням копіювально-розмножувальної та комп'ютерної техніки; 7) ідентифікація особи, яка надрукувала машинописний текст, виготовила зображення відтиску печатки за особливостями навичок виконавця [136].

До реквізитів документа відносять: відбитки друкарських форм (друкарського шрифту, машинописного шрифту, штампів, печаток тощо); рукописні тексти (записи у вигляді тексту, підпису, цифрові та інші позначення); фотознімки на документах (коли виникає припущення про заміну первинного фотознімка зображенням іншої людини); позначення компостерів та інші відмітки, нанесені перфорацією або іншим способом, крім відтисків друкарських форм, або такі, що нанесені від руки [29, с. 18].

Для проведення дослідження щодо встановлення факту внесення змін у первинний зміст документів надаються оригінали документів. Так, Київський окружний адміністративний суд за адміністративним провадженням №810/7016/13-а від 14 січня 2014 року відповідно до ст.ст. 81-82, 156,160,165 КАСУ призначив експертизу реквізитів документів та направив до Київському науково-дослідному інституту судових експертиз питання: Коли або в який період часу виконано напис «директор Іванов І.І.» у видаткових накладних №РН148 від 08.06.2012 р., РН 195 від 20.06.2012 р.; РН213 від 25.06.2012 р.; Коли або в який період часу виконано інший текст у видаткових накладних №№РН-148 від 08.06.2012 р„ РН -195 від 20.06.2012. р.; РН-213 від 25.06.2012 р.; Встановити чи співпадають у часі виконання загального тексту у видаткових накладних №№-РН-148 від 08.06.2012 р„ РН- 195 від 20.06.2012 р.; РН-213 від 25.06.2012 р. та фрагменту запису «директор Іванов І.І.»; Визначити відносну давність виконання фрагменту запису «директор Іванов І.І.» у товарно-транспортних накладних №№1189 від 26.06.12 р.; 1170 від 23.06.2012 р.; 1170 від 23.06.2012 р.; 1190 від 27.06.2012 р.; 1186 від 26.06.2012 р.; 1159 від 23.06.2012 р.; 1139 від 10,06,2012 р.; 1137 від 10.06.2012 р.; 1136 від 09.06.2012 р.; 1135 від 08.06.2012 р.; 1169 від 22.06.2012 р.; 1177 від 21.06.2012 р.; 1176 від 20.06.2012 р.; 1184 від 25.06.2012 р.; 1173 від 25.06.2012 р.; 1171 від 25.06.2012 р.; 1181 від 23.06.2012 р. Встановити чи співпадають у часі виконання фрагменту запису «директор Іванов І.І.» з іншим текстом цих накладних [93].

Експертиза друкарських форм. Основними завданнями експертизи друкарських форм є встановлення: 1) особливостей виготовлення друкарських засобів (форм) і відображення їх у відбитках; 2) належності літер певному комплекту шрифту; 3) типу, системи, марки, моделі та інших класифікаційних категорій друкарської техніки (друкарські машинки, касові, телеграфні, інші літерно-цифрові апарати), ідентифікація цих засобів за відбитками їх знаків; установлення зміни первинного тексту документа, виконаного на друкарській машинці; 4) типу та ідентифікація комп'ютерної і копіювально-розмножувальної техніки за виготовленими за їх допомогою матеріальними документами; 5) способу нанесення відтисків печаток, штампів, факсиміле; ідентифікація печаток, штампів, факсиміле тощо за їх відтисками; відповідність часу нанесення відтисків печаток, штампів даті виготовлення документа.

Пристосування для виготовлення документів (у повному обсязі чи окремих його фрагментів) або для внесення змін у раніше виготовлені документи: печатки, штампи; друкарські пристрої, що належать до поліграфічної техніки (засоби великої і малої поліграфії); друкарські машини та інші апарати; знаряддя письма (пера, пишучі вузли стрижнів кулькових ручок, олівці, фломастери); компостери, перфоратори і т. ін.; знаряддя для механічного видалення штрихів. Для дослідження документів щодо ідентифікації печаток, штампів (у тому числі факсиміле) та встановлення відповідності часу нанесення відтисків печаток, штампів даті виготовлення документа надаються оригінали документів [136]., с.2].

Експертиза матеріалів документів. Основними завданнями експертизи матеріалів документів є: 1) встановлення роду, виду (іншої класифікаційної категорії) матеріалів, на яких і за допомогою яких виконувався (виготовлявся) документ (папір, барвники, клейкі речовини тощо), та їх спільної (різної) родової (групової) належності; 2) визначення абсолютного часу виконання штрихів рукописних записів у документах. Матеріали документа: основа документа (папір, картон, іноді інші матеріали); фарбувальні речовини штрихів і відтиснень; допоміжні речовини (клей, сургуч тощо); коригувальні речовини (для виправлення технічних помилок); речовини, що закривають окремі фрагменти документа (пляма, лінії закреслення тощо); залишки витравлювальних речовин. Речовини для виготовлення документів або для внесення змін у раніше виготовлені документи: папір, картон та інші матеріали основи документа; фарбувальні речовини, якими могли бути нанесені реквізити документа (чорнило, паста, поліграфічна фарба, тонер, машинописна стрічка, копіювальний папір тощо); коригувальні речовини; луги, кислоти та інші реактиви, розчинники, які можуть бути використані для знебарвлення або змивання фрагментів документа [29, с.19-20].

До відбору зразків доцільно залучати експерта (спеціаліста). Призначаючи експертизу з метою ідентифікації друкарських засобів, до експертної установи слід надіслати порівняльні матеріали: вільні, а також експериментальні зразки - відбитки, виготовлені за допомогою цих засобів. Вільні зразки надаються по змозі, експериментальні - в обов'язковому порядку. Кожний вид зразків потрібно надавати не менше ніж у трьох примірниках.

Давність виконання документа э найважливішою характеристикою, що дає змогу судити про достовірність викладеної в ньому інформації. Важливість даного виду експертизи в адміністративному судочинстві зумовлена потребою використання спеціальних знань для встановлення часу створення спірних документів або часу виконання їх реквізитів, оскільки встановлення часу виникнення юридично значущих подій є дуже важливим для об'єктивного вирішення питань в адміністративній справі. Задача встановлення давності виконання документа або його фрагмента може бути вирішена шляхом визначення їх абсолютного віку або відносної давності виконання текстів, дат, підписів, відбитків печаток та інших фрагментів. Визначення давності виготовлення документа потребує його всебічного дослідження: змісту, реквізитів, матеріалів. В основі визначення давності виконання документа лежить розгляд його як системи ознак, які виділяють певний період часу. Ці ознаки можуть мати прояв в специфіці змісту документа та його окремих реквізитів, в структурно-розмірних характеристиках штрихів, зумовлених призначенням пишучого приладу, технічного засобу, а також часовими змінами у властивостях цих засобів в процесі їх експлуатації в певний період часу; в особливостях складу і властивостей матеріальної субстанції документа, зумовлених споживацьким призначенням матеріалу письма в штрихах та основи, а також змінами у складі й властивостях матеріалів в період використання документа [132, с.153].

Призначаючи експертизу з метою встановлення відносної давності виготовлення документа (встановлення відповідності дати, зазначеної на документі, періоду часу нанесення на нього відтиску печатки), до експертної установи органом (особою), який (яка) призначив(ла) експертизу (залучив(ла) експерта), обов'язково надаються вільні зразки відтисків печатки з їх супровідним листом.

2.3 Судові експертизи в провадженнях порушення митного законодавства

Експертиза є особливим видом науково-практичного дослідження, що проводиться з метою отримання вірогідного, кваліфікованого, об'єктивного та незалежного висновку, необхідного для прийняття обґрунтованого рішення з проблемних чи спірних питань, що виникають у різних сферах діяльності. Експертизи, що проводяться для вирішення задач митної справи, мають назву митних експертиз 125, с. 229. Зазначена експертиза є однією з найбільш складних процесуальних дій і являє собою ряд заходів, метою яких є отримання доказів у справах про порушення митних правил. Прикладом призначення експертизи може бути необхідність з'ясування найменування вантажу, складу елементів, що входять у конкретне найменування, виготовлення, умов виготовлення, відповідність конкретного найменування відповідному стандарту, з'ясування вартості переміщуваних товарів і відповідність їх світовим цінам за діючим курсом на момент вилучення товару, оцінки художньої, історичної, науково-технічної або іншої культурної цінності окремих предметів, а також інших питань, необхідних для об'єктивного вирішення справи.

В адміністративному судочинстві до проваджень, пов'язаних з порушенням митного законодавства відносять: митні провадження (крім охорони прав на об'єкти інтелектуальної власності); зовнішньоекономічної діяльності; спеціальних заходів щодо демпінгового та іншого імпорту, у тому числі: оскарження рішень, дій чи бездіяльності Державної митної служби та її органів щодо визначення коду товару за УКТЗЕД; оскарження рішень, дій чи бездіяльності Державної митної служби та її органів щодо визначення митної вартості товару.

Виходячи з аналізу адміністративних проваджень суддями призначаються наступні види судових експертиз: 1) економічні експертизи 30 %: а) дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності; б) дослідження документів про економічну діяльність підприємств і організацій; в) дослідження документів фінансово-кредитних операцій; 2) товарознавчі експертизи 30%: а) експертизи машин, обладнання, сировини та товарів народного споживання; б) автомобільно-товарознавчі експертизи (автотоварознавчі та транспортно-товарознавчі експертизи); 3) експертизи матеріалів, речовин та виробів 40 % (комплексні товарознавчі та хімічні експертизи): а) волокон і волокнистих матеріалів; б) лакофарбових матеріалів і покриттів; в) нафтопродуктів та паливно-мастильних матеріалів; г) ґрунтів; ґ) наркотичних засобів, психотропних речовин, їх аналогів та прекурсорів; д) сильнодійних і отруйних речовин; е) рідин, що містять спирт; є)металів і сплавів; ж) полімерних матеріалів; з) скла, кераміки; і) речовин хімічних виробництв та спеціальних хімічних речовин; ї) встановлення шкідливих речовин у навколишньому середовищі (пестицидів). Більшість експертиз, які призначаються в провадженнях, пов'язаних з порушенням митного законодавства - це комплексні товарознавчі та хімічні дослідження. Товарознавчу експертизу в деяких адміністративних провадженнях помилково визначають як технічну товарознавчу.

Під об'єктом адміністративного правопорушення в області митного провадження розуміють сукупність, конкретних суспільних відносин, що виникають між державою в особі її митних органів та необмеженим колом юридичних і фізичних осіб, зобов'язаних дотримуватися порядку і умов переміщення через митний кордон (і Митного союзу) товарів і транспортних засобів, правил митного оформлення (вчинення митних операцій) та сплати митних платежів, а також у зв'язку із здійсненням державними митними органами контролю за дотриманням митного законодавства, що має важливе юридичне значення для кваліфікації порушень митних правил за відповідною статтею КУАП [14, с.8-9]. Для кваліфікації адміністративних правопорушень у сфері митної справи, поряд з об'єктом, потрібно встановлювати і його предмет, яким можуть виступати: товари та (або) транспортні засоби, іноземна валюта і валюта України, кошти митної ідентифікації, митна декларація та документи, що важливо і необхідно для правильного призначення адміністративного покарання [14, с. 14].

Наведемо приклади призначення економічної експертизи в провадженнях, пов'язаних з порушенням митного законодавства. Так, Окружний адміністративний суд міста Києва під час розгляду справи за № 2а-19482/10/2670 від 20 лютого 2013 року призначив додаткову судово-економічну експертизу за клопотанням Київської регіональної митниці про визнання висновку експертизи необґрунтованим, таким, що суперечить іншим матеріалам справи та викликає сумніви в його правильності та призначення повторної експертизи. Відповідно до ч. ч. 1 та 2 ст. 81 КАС України для з'ясування обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у галузі науки, мистецтва, техніки, ремесла тощо, суд може призначити експертизу. Особи, які беруть участь у справі, мають право подати суду питання, на які потрібна відповідь експерта. Кількість і зміст питань, за якими має бути проведена експертиза, визначаються судом. Суд повинен вмотивувати відхилення питань осіб, які беруть участь у справі. Відповідно до ч. 2 ст. 85 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо висновок експерта буде визнано неповним та неясним, судом може бути призначена додаткова експертиза. Згідно з п. 3 ч. 2 ст. 156 КАС України суд має право зупинити провадження у справі в разі призначення судом експертизи - до одержання її результатів. Суд направив питання Київському науково-дослідному інституту судових експертиз: «Чи підтверджується на підставі відомостей бухгалтерського обліку та первинної документації Позивача розрахунок сум роялті, які були додані до митної вартості по кожній вантажній митній декларації, що зазначена в Акті перевірки Позивача від 15.09.2010р. №0008/10/131000000/00146137?» [103].

Наприклад, Одеський окружний адміністративний суд за адміністративним провадженням № 1570/6646/2012 від 14 листопада 2012 року відповідно до ст.ст. 11, 81, 92, 133, 156, 160 КАС України направив до Одеського науково -дослідного інституту судових експертиз питання: 1) Наскільки є обґрунтованою митна вартість товарів, які ввозились на територію України за Контрактом № ВЕАА/12 від 16.02.2012 року, заявлена в митних деклараціях, наявних в матеріалах справи? 2) Визначити митну вартість товарів, ввезених на територію України за Контрактом №ВЕАА/12 від 16.02.2012 року, на підставі документів, наявних в матеріалах справи. 3) Визначити розмір надмірно сплачених платежів до бюджету, згідно митних декларацій, наявних в матеріалах справи [102].

При судовому розгляді адміністративних проваджень виникає потреба у застосуванні спеціальних знань у галузі товарознавства: проаналізувати технічний стан або визначити вартість різних товарів чи обладнання. Джерелом доказової інформації при розгляді адміністративних проваджень виступають товари народного споживання, сировина, напівфабрикати, тара, пакування, тощо. Товарознавча експертиза проводиться з метою дослідження різних товарів продукції, вирішення питань щодо її якості, сортності і можливої вартості. До товарів відносять будь-яке рухоме майно в матеріально-речовій формі, тобто предмети, що переміщуються через митний кордон, які включають і документи. Вважається, що об'єктами справ, пов'язаних з порушенням митного законодавства є товари, що плануються до переміщення, що переміщуються або переміщених через митний кордон [119, с. 9]. Головною проблемою цих експертиз є ідентифікація технічного стану об'єкта дослідження. Зазвичай, для визначення технічного стану обладнання та машин залучаються фахівці з інших підприємств та організацій [81, с. 40].

Товарознавчі експертизи також проводяться при розслідуванні крадіжок майна, випуску або продажу недоброякісної продукції, товарів, при розслідуванні вбивств, зґвалтувань, пограбувань, хабарництва, хуліганства, розбоїв та інших злочинів, коли речовими доказами по справі є товарні об'єкти (головні убори, одяг, взуття, ювелірні вироби тощо), при розгляді судами цивільних справ, коли обставини справи обумовлюють необхідність дослідження споживчих властивостей продукції, товарів і сировини, щодо розділу майна, відшкодування збитків при пошкодженні майна або його псуванні, реалізації неякісних товарів.

Відповідно до Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень та Наказу Мін'юсту України від 03.03.2015 № 301/5 товарознавча експертиза включає в себе три експертизи: 1) експертизу машин, обладнання, сировини та товарів народного споживання; 2) автотоварознавчу та транспортно-товарознавчу експертизу; 3) товарознавчу експертизу військового майна, техніки та озброєння [136]. В адміністративному судочинстві найбільш призначають такі два підвиди товарознавчої експертизи як експертизу машин, обладнання, сировини та товарів народного споживання й автомобільно-товарознавчу експертизу.

Інструкція про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень та Наказ Мін'юсту України від 03.03.2015 р. № 301/5 «Про затвердження Положення про експертно-кваліфікаційні комісії та атестацію судових експертів», «Перелік видів судових експертиз та експертних спеціальностей, за якими присвоюється кваліфікація судового експерта фахівцям науково-дослідних установ судових експертиз Міністерства юстиції України» та «Перелік видів судових експертиз та експертних спеціальностей, за якими присвоюється кваліфікація судового експерта фахівцям, що не працюють у державних спеціалізованих установах» передбачають види експертиз як товарознавча, автотоварознавча та транспортно-товарознавча відокремлює як самостійні види. У попередніх Переліках (Наказ Мін'юсту України від 22.06.2012 № 925/5 «Про затвердження Змін до Положення про експертно-кваліфікаційні комісії та атестацію судових експертів» (втрата чинності від 29.01.2015)) їх вважали підвидами товарознавчої експертизи: 1) «машин, обладнання сировини та товарів народного споживання», 2) «автотоварознавча», 3) «транспортно-товарознавча». Відповідно до Положення про експертно-кваліфікаційні комісії та атестацію судових експертів від 03.03.2015 р. товарознавча експертиза включає спеціальність 12.1. Визначення вартості машин, обладнання, сировини та товарів народного споживання, її 2 підвиди автотоварознавчу експертизу - 12.2. Визначення вартості колісних транспортних засобів та розміру збитку, завданого власнику транспортного засобу і транспортно-товарознавчу експертизу - 12.3 Оцінка судноплавних засобів та 12.4 Оцінка літальних апаратів. Тобто не виділяється окремо такий вид як товарознавча експертиза, який включає в себе три підвиди. На нашу думку треба виділити відокремити товарознавчу як назву виду з її 3 підвидами. Як це зроблено в Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень від 08.10.1998 № 53/5, редакція від 31.07.2015, де в переліку криміналістичних експертиз відокремлена товарознавча експертиза. Можливо уніфікувати назви всіх судових експертиз відповідно до чинних нормативних документів.

Предметом товарознавчої експертизи є усі матеріали справи, промислові і продовольчі товари, а також зразки, надані на експертизу (в якості речових доказів), документи, в яких відображені дані про товари, протоколи огляду місця події та виїмки (речових доказів), протоколи обшуків, допитів обвинуваченого, свідків тощо [111, с.244].