Учет, аудит, начисление и использование амортизации основных средств

Кроме того, из состава амортизируемого имущества в целях определения налоговой базы (начисления амортизации) исключаются ОС:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

По ОС, переданным в безвозмездное пользование, начисление амортизации в налоговом учете не производится. Если организация продолжает амортизировать переданное имущество, то налоговые органы при проверке начислят недоимку по налогу на прибыль, а также пени и штраф по статье 122 НК РФ в размере 20% от суммы недоплаты.

Переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев (при расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта ОС на консервации);

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев Беляева Н.А. Амортизация основных средств и налогообложение. Как решить проблемы? // «Налоги» (газета), 2008, N 6. - С.10..

Срок полезного использования амортизируемого имущества

Сроком полезного использования в соответствии со статьей 258 НК РФ признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Порядок амортизации капитальных вложений в арендованное имущество определен статьей 258 НК РФ:

«Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящей главы, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации».

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта ОС в пределах сроков, установленных Классификацией ОС, утвержденной Постановлением N 1. При этом дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта, не требуется.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет Кударь Г.В. Амортизация: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: «Бератор-пресс», 2010. - С. 40..

Если ОС не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией ОС, то налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями. Применение налогоплательщиком в целях исчисления амортизации сроков, установленных самостоятельно, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Амортизация по объектам ОС исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком из двух методов, предусмотренных статьей 259 НК РФ.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном статьей 259 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

При этом по ОС, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации (линейный или нелинейный).

Пунктом 3 статьи 259 НК РФ установлено, что к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, налогоплательщик должен применять линейный метод начисления амортизации, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. На прочие ОС, входящие в эти амортизационные группы, данное правило не распространяется.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. В этом случае увеличение срока полезного использования объекта ОС может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС Беляева Н.А. Амортизация основных средств и налогообложение. Как решить проблемы? // «Налоги» (газета), 2008, N 6. - С. 12..

Признание амортизационных отчислений в качестве расходов

НК РФ предусмотрены два метода признания доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль - метод начисления и кассовый метод.

При применении метода начисления амортизация согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьей 259 и статьей 322 НК РФ.

При применении кассового метода амортизация на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Сроки начисления амортизации

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Напомним, что ОС, которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента подтвержденного документально факта подачи документов на регистрацию указанных прав (пункт 8 статьи 258 НК РФ) Фомичева Л.П. Амортизация основных средств. // Учет, налоги, право. - 2010. - №1. - С. 14..

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных ОС, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта или данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (продажа, ликвидация и так далее).

При расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ. Организации могут единовременно списать на расходы 10% от стоимости нового ОС, а также 10% расходов по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации ОС. При этом исключение будут составлять объекты, полученные безвозмездно, и при расчете суммы амортизации расходы на капитальные вложения, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ, не будут учитываться.

По ОС, переданным в безвозмездное пользование, начисление амортизации не производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла безвозмездная передача. После окончания договора безвозмездного пользования и возврата ОС налогоплательщику начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объекта ОС налогоплательщику (п. 2 ст. 322 НК РФ).

Такой порядок в отношении амортизации применяется и к ОС, переведенным по решению руководства организации: на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев, а также по ОС, находящихся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев (п. 2 ст. 322 НК РФ).

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей (п. 6 ст. 259 НК РФ):

1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Данный порядок не распространяется на те организации, которые изменили свою организационно-правовую форму Беляева Н.А. Амортизация основных средств и налогообложение. Как решить проблемы? // «Налоги» (газета), 2008, N 6. - С. 13..

Пример 1.

В январе организация ввела в эксплуатацию приобретенное в этом же месяце ОС. Срок полезного использования ОС установлен в 5 лет (60 месяцев). В марте ОС передано другой организации по договору безвозмездного пользования сроком на 5 месяцев. После окончания срока договора в августе ОС будет возвращено владельцу.

Начисление амортизации должно быть начато с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, то есть с 1 февраля.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в которой объект ОС передан другой организации по договору безвозмездного пользования, то есть с 1 апреля.

Возобновляется начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС будет возвращен владельцу, то есть с 1 сентября.

При выбытии объекта в связи с истечением срока полезного использования начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло выбытие объекта ОС из состава амортизируемого имущества.

Так как в течение 5 месяцев объект ОС будет находиться в безвозмездном пользовании и амортизация по нему начисляться не будет, полного списания стоимости не произойдет, поскольку срок полезного использования ОС на период нахождения его в безвозмездном пользовании не увеличивается.

Пример 2

В январе 2008 года организация ввела в эксплуатацию приобретенное в этом же месяце ОС. Срок полезного использования ОС установлен в 5 лет (60 месяцев). В марте 2008 года ОС переведено на консервацию сроком на 5 месяцев. После окончания срока консервации в сентябре 2008 года ОС вновь будет введено в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются ОС, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев.

При расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта ОС на консервации.

Начисление амортизации должно быть начато с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, то есть с 1 февраля 2008 года.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС по решению руководства передан на консервацию, то есть с 1 апреля 2008 года.

После расконсервации объекта ОС начисление амортизации возобновляется с 1-го сентября 2008 года.

При выбытии объекта в связи с истечением срока полезного использования начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло выбытие объекта ОС из состава амортизируемого имущества. Поскольку данный объект в течение 5 месяцев находился на консервации, срок его полезного использования будет увеличен на 5 месяцев и начисление амортизации прекратится с 1 июля 2013 года.

Методы начисления амортизации

В налоговом учете применяются линейный и нелинейный методы начисления амортизации (пункт 1 статьи 259 НК РФ).

При применении одного из этих методов сумма амортизации определяется для целей налогообложения ежемесячно в соответствии с нормой амортизации исходя из срока полезного использования объекта. Причем амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Налогоплательщик обязан применять линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, которые входят в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию. К остальным ОС налогоплательщик может применять любой из указанных методов. При этом выбранный организацией метод нельзя будет изменить в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту амортизируемого имущества.

Рассмотрим каждый из методов начисления амортизации

При линейном методе сумма амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта Беляева Н.А. Амортизация основных средств и налогообложение. Как решить проблемы? // «Налоги» (газета), 2008, N 6. - С. 15..

Пример 3

Приобретен объект ОС стоимостью 150000 рублей. Срок полезного использования данного объекта согласно Классификации ОС составляет 5 лет.

Годовая норма амортизации будет равна 20% (100% / 5 лет).

Годовая сумма амортизационных отчислений составит 30000 рублей (150000 рублей x 20%).

При нелинейном методе амортизация начисляется на остаточную стоимость ОС. Порядок расчета амортизации меняется после того, как остаточная стоимость ОС составит 20% от его первоначальной стоимости. В этом случае остаточная стоимость амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость для дальнейшего определения амортизационных отчислений. Чтобы определить ежемесячную сумму отчислений, базовую стоимость делят на количество месяцев, оставшихся до конца срока использования данного объекта ОС.

Выбранный организацией метод начисления амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества на основании пункта 3 статьи 259 НК РФ не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Линейный метод начисления амортизации

Линейный метод в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ представляет собой равномерное списание стоимости амортизируемого имущества в течение срока его полезного использования, установленного организацией при принятии объекта к учету.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1 / n) x 100%, где

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример 4.

В январе организация ввела в эксплуатацию объект ОС, приобретенный в этом же месяце за 60000 рублей (без НДС). Приобретенный объект ОС относится к четвертой амортизационной группе, и организацией установлен срок полезного использования, равный 6 годам (72 месяца). ОС используется в предпринимательской деятельности организации.

Ежемесячная норма амортизации составит

1,39% ((1 / 72 месяца) x 100%).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 834 рубля (60000 рублей x 1,39%). Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, связанных с производством и реализацией, будет включаться сумма амортизации по данному объекту ОС в размере 834 рублей.

Нелинейный метод начисления амортизации

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта (пункт 5 статьи 259 НК РФ).

При использовании данного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2 / n) x 100%, где

K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта Беляева Н.А. Амортизация основных средств и налогообложение. Как решить проблемы? // «Налоги» (газета), 2008, N 7. - С. 12..

Пример 5

В январе 2007 года организация ввела в эксплуатацию ОС стоимостью 20000 рублей (без НДС). Данный объект ОС относится ко второй амортизационной группе, организацией установлен срок полезного использования, равный 2,5 годам (30 месяцам).

Ежемесячная норма амортизации для данного объекта ОС, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта, составит

6,67% ((2 / 30 месяцев) x 100%).

Таблица 1.1

Расчет амортизации нелинейным методом

Период	Расчет суммы амортизации, рублей	Остаточная стоимость на начало следующего месяца, рублей
2007 год
Февраль	20000 x 6,67% = 1334	20000 - 1334 = 18666
Март	18666 x 6,67% = 1245,02	18666 - 1245,02 = 17414,98
Апрель	17414,98 x 6,67% = 1161,58	17414,98 - 1161,58 = 16253,40
Май	16253,40 x 6,67% = 1084,10	16253,40 - 1084,10 = 15169,30
Июнь	15169,30 x 6,67% = 1011,79	15169,30 - 1011,79 = 14157,51
Июль	14157,51 x 6,67% = 944,31	14157,51 - 944,31 = 13312,20
Август	13312,20 x 6,67% = 881,32	13312,20 - 881,32 = 12331,88
Сентябрь	12331,88 x 6,67% = 822,54	12331,88 - 822,54 = 11509,34
Октябрь	11509,34 x 6,67% = 767,67	11509,34 - 767,67 = 10741,67
Ноябрь	10741,67 x 6,67% = 716,47	10741,67 - 716,47 = 10025,20
Декабрь	10025,20 x 6,67% = 668,68	10025,20 - 668,68 = 9356,52
2008 год
Январь	9356,52 x 6,67% = 624,08	9356,52 - 624,08 = 8732,44
Февраль	8732,44 x 6,67% = 582,45	8732,44 - 582,45 = 8149,99
Март	8149,99 x 6,67% = 544,17	849,99 - 544,17 = 7605,82
Апрель	7605,82 x 6,67% = 507,32	7605,82 - 507,32 = 7098,51
Май	7098,51 x 6,67% = 473,47	7098,51 - 473,47 = 6625,04
Июнь	6625,04 x 6,67% = 441,89	6625,04 - 441,89 = 6183,15
Июль	6183,15 x 6,67% = 412,42	6183,15 - 412,42 = 5770,73
Август	5770,73 x 6,67% = 384,91	5770,73 - 381,91 = 5385,82
Сентябрь	5385,82 x 6,67% = 359,23	5385,82 - 359,23 = 5023,59
Октябрь	5023,59 x 6,67% = 335,27	5023,59 - 335,27 = 4691,32
Ноябрь	4691,32 x 6,67% = 312,91	4691,32 - 312,91 = 4378,41
Декабрь	4378,41 x 6,67% = 292,04	4378,41 - 292,04 = 4086,37

Из приведенного расчета видно, что с каждым месяцем сумма начисленной амортизации уменьшается.

В декабре 2007 года остаточная стоимость ОС составит 20% его первоначальной стоимости - 4000 рублей (20000 рублей x 20%). С момента начисления амортизации прошло 23 месяца. Оставшийся срок полезного использования объекта - 7 месяцев.

Стоимость объекта ОС на 1 января 2008 года составила 4086,37 рубля.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений до конца срока эксплуатации объекта будет равна 583,76 рублям (4086,37 руб. / 7 мес.).

Использование повышающих коэффициентов

В отношении ОС налогоплательщики могут применять к основной норме амортизационных отчислений специальные повышающие коэффициенты, предусмотренные НК РФ Мещерякова О.Ю. Амортизация: что оптимизируем - учет или налогообложение? // Учет, налоги, право. - 2010. - №46. - С. 25..

Повышающие коэффициенты в соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ предусмотрены в отношении:

- амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. В этом случае налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) ОС в процессе их эксплуатации. Также к работе в агрессивной среде приравнивается нахождение ОС в контакте с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации;

- амортизируемых ОС, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). В этом случае к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное ОС должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на ОС, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным ОС начисляется нелинейным методом. Налогоплательщики, передавшие (получившие) ОС, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 года, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3;

- налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты), которые вправе в отношении собственных ОС применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений НК РФ, специальный коэффициент, но не выше 2;

- налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, которые вправе в отношении собственных ОС к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2 Беляева Н. А. Амортизация основных средств и налогообложение. Как решить проблемы? // «Налоги» (газета), 2008, N 6. - С. 14..

Пример 6

В феврале организация ввела в эксплуатацию объект ОС, приобретенный в этом же месяце за 236000 рублей (в том числе НДС - 36000 рублей). Данный объект ОС относится к четвертой амортизационной группе, и организацией при принятии объекта к учету установлен срок полезного использования 6 лет (72 месяца). ОС используется в производственном процессе в условиях повышенной сменности, и применяется специальный повышающий коэффициент 1,4. Организация начисляет амортизацию линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации данного ОС, рассчитанная исходя из установленного срока полезного использования объекта и специального повышающего коэффициента, составит 1,94% ((1 / 72 месяца) x 100% x 1,4).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, будет равна 3880 рублям (200000 рублей x 1,94% / 100%).

Использование понижающих коэффициентов

В отношении некоторых видов амортизируемого имущества могут применяться специальные понижающие коэффициенты к основной норме амортизации.

Начисление амортизации по нормам, ниже установленных пунктом 10 статьи 259 НК РФ, допускается по решению руководителя организации-налогоплательщика. Решение о том, будет ли организация применять понижающие коэффициенты при расчете норм амортизации, должно быть закреплено в учетной политике организации.

Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 300000 и 400000 рублей, основная норма амортизации согласно пункту 9 статьи 259 НК РФ применяется со специальным коэффициентом 0,5.

С 1 января 2008 года согласно внесенным изменениям Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 216-ФЗ первоначальная стоимость по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, по которым применяется коэффициент 0,5, изменилась. Теперь она составляет более 600000 рублей и 800000 рублей Беляева Н.А. Амортизация основных средств и налогообложение. Как решить проблемы? // «Налоги» (газета), 2008, N 6. - С. 14..

Пример 7

В январе организация ввела в эксплуатацию пассажирский микроавтобус, первоначальная стоимость которого составляет 850000 рублей (без НДС). Микроавтобус в соответствии с классификацией ОС относится к третьей амортизационной группе. Организацией при принятии объекта к учету установлен срок полезного использования 3,5 года (42 месяца). Амортизация в целях налогообложения прибыли начисляется линейным методом.

Установленный срок полезного использования составляет 42 месяца, ежемесячная норма амортизации с учетом понижающего коэффициента будет равна 1,19% ((1 / 42 месяца) x 100% x 0,5).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых в целях налогообложения прибыли, составит 10115 рублей (850000 рублей x 1,19% / 100%).

Сумма амортизации, начисленная в течение срока полезного использования ОС, будет равна 424830 рублей.

Из приведенного примера видно, что при использовании понижающих коэффициентов и применении линейного метода начисления амортизации организация не сможет полностью списать стоимость данного ОС на затраты производства или на расходы на продажу. В пункте 11 статьи 259 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, использующие пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных НК РФ, в целях налогообложения не производят.

Несколько иная ситуация складывается, когда налогоплательщики при начислении амортизации применяют нелинейный метод начисления амортизации. При его применении организация может отнести в состав расходов сумму амортизации, большую, чем при применении линейного метода.

Пример 8

Воспользуемся условиями примера 7 и рассчитаем амортизацию нелинейным методом. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования и понижающего коэффициента, составит 2,38% ((2 / 42 месяца) x 100% x 0,5).

Таблица 1.2

Расчет амортизации нелинейным методом

Период	Расчет суммы амортизации, рублей	Остаточная стоимость на начало следующего месяца, рублей
Февраль 2008 г.	850000 x 2,38% = 20230	850000 - 20230 = 829770
Март 2008 г.	829770 x 2,38% = 19749	829770 - 19749 = 810021
Апрель 2008 г.	810021 x 2,38% = 19278	810021 - 19278 = 790743

Рассчитав сумму амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования объекта, получим сумму, равную 427288 рублям. При использовании нелинейного метода организация также не сможет списать всю стоимость ОС. Однако сумма начисленной амортизации при применении этого метода больше, чем сумма начисленной амортизации при использовании линейного метода начисления амортизации (424830 рублей).

На основании пункта 9 статьи 259 НК РФ понижающий коэффициент применяется организациями, получившими либо передавшими легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг. Указанное имущество включается в состав соответствующей амортизационной группы, и в отношении этого имущества применяется основная норма амортизации с учетом специального коэффициента, применяемого налогоплательщиком по данному виду имущества.

Если сторонами по договору лизинга предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере не больше 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, будет рассчитан как произведение установленного повышающего коэффициента на 0,5 Кударь Г.В. Амортизация: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: «Бератор-пресс», 2010. - С. 133..

1.4 Учет основных средств по МСФО

Прототипом отечественного Положения является стандарт системы Международных стандартов финансовой отчетности - МСФО (IAS) 16. Необходимо отметить, что при совпадении учетных принципов правила учета основных средств в российских стандартах бухгалтерского учета и МСФО существенно разнятся. Различия выявляются в следующих позициях:

- составе материальных ценностей, квалифицируемых как основные средства;

- первоначальной и последующей оценке основных средств;

- порядке начисления амортизации, при учете операций аренды.

Проблема сближения стандартов заключается еще и в том, что международные стандарты, как и отечественные, постоянно пересматриваются и уточняются. В частности, с 1 января 2005 г. действует пересмотренная редакция МСФО (IAS) 16.

Что касается развития и совершенствования Положения по учету основных средств, то ко времени сдачи книги в печать никаких официальных проектов о внесении изменения в действующее ПБУ не опубликовано.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» является основным международным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств. Также при изучении правил учета основных средств необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» Модеров С.В. Учет основных средств в соответствии с МСФО. // «Финансовая газета», № 11, 05.12.2005..

Основные средства - это материальные активы, которые

1. используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; и

2. предполагается использовать в течение более чем одного годового периода.

Рассмотри критерии и особенности признания основных средств в МСФО. Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:

1. с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

2. себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При определении того, что составляется отдельный объект основных средств, критерии признания должны применяться с учетом конкретных обстоятельств и специфику финансово-хозяйственной деятельности компании. Например, незначительные по стоимости мелкие приспособления, штампы, шаблоны и другие аналогичные детали могут приниматься к учету как единый учетный объект; запасные части и оборудование для обслуживания основных средств, как правило, включаются в состав материально-производственных запасов и списываются на расходы по мере их использования.

Однако крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта могут приниматься к учету как основные средства, если компания предполагает их использовать в течение более одного (годового) периода, но не более срока полезного использования соответствующего объекта основных средств.

При определенных условиях общую сумму затрат на актив, целесообразно разделять на составляющие части и учитывать каждую часть как отдельный объект основных средств. Это имеет место, когда составные части актива имеют разный срок полезного использования или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по разным схемам, требуя применения различных норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели следует учитывать по отдельности, поскольку они имеют разные сроки полезного использования.

Активы, имеющие отношение к экологической безопасности и защите окружающей среды, принимаются к учету как основные средства, если они позволяют компании увеличить будущие экономические выгоды от других активов, принадлежащих компании. При этом балансовая стоимость всей группы соответствующих активов не должна превышать их общую возмещаемую стоимость.

Группа (вид) основных средств - это объединение активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в процессе деятельности компании.

Примерами групп основных средств могут быть следующие: земля; земля и здания; оборудование; суда; самолеты; автотранспортные средства; мебель и хозяйственные принадлежности; оборудование административных помещений.

Первоначальное признание объектов основных средств осуществляется по фактической стоимости. Первоначальная стоимость - это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого переданного за него возмещения, на момент приобретения или сооружения актива. Структура первоначальной стоимости основных средств определяется способом приобретения объекта.

Первоначальная стоимость объектов, приобретаемых за плату, включает следующие элементы:

1. покупную стоимость, в том числе пошлины и невозмещаемые налоги на покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок);

2. прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и разгрузку, на установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);

3. предполагаемую стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы») Пятов М.Л., Смирнова Л.А. Основные средства: определение, первоначальная оценка и признание (МСФО 16). / Материалы сайта «Бух.1С».

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» предусматривает возможность признания в качестве активов объектов основных средств, использование которых может не приносить экономические выгоды, но которые могут быть необходимы для обеспечения получения компанией будущих экономических выгод от использования других активов (параграф 11). А российский стандарт бухгалтерского учета не акцентирует внимания на рассматриваемой проблеме.

Первоначальная стоимость основных средств собственного изготовления определяется по сумме произведенных компанией затрат.

Административные, общехозяйственные и другие аналогичные косвенные расходы не включаются фактические затраты на приобретение, создание и изготовление, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием или изготовлением основных средств.

При использовании альтернативного подхода, предусмотренного МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств.

Если объект приобретается за счет полученных государственных субсидий, то балансовая стоимость объекта может быть уменьшена на сумму субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Объект основных средств может быть приобретен в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость получаемого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированная на сумму уплаченных или полученных денежных средств или их эквивалентов.

Изложенное правило справедливо в ситуации, когда обмен является коммерческим. При этом, организация определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Если же обмен не квалифицирован как коммерческий, то первоначальная стоимость приобретенного объекта оценивается по балансовой стоимости переданного актива Пятов М.Л., Смирнова Л.А. Основные средства: определение, первоначальная оценка и признание (МСФО 16). / Материалы сайта «Бух.1С».

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

учет аудит амортизация основной средство

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА И АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ В ООО «ЛИЗИНГОВАЯ КОМПАНИЯ УРАЛСИБ»

2.1 Краткая характеристика ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ»

Объектом исследования в данной дипломной работе является «Северо-Западный региональный» филиал ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ».

Ее юридический адрес: 119048, г. Москва, ул. Ефремова, 8.

ИНН 7704217620, КПП 770401001

Платежные реквизиты: «ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ»

ИНН 7704217620, КПП 780602002

Адрес: 195112, г. Санкт-Петербург,

Пл. Карла Фаберже, д. 8 лит А

Р/с №40702810722000002442 в филиале

Санкт-Петербургская Дирекция ОАО «УРАЛСИБ» г. СПб.

к/с 30101810800000000706, БИК 044030706

Лизинговая компания «УРАЛСИБ» была основана в 1999 году. Сегодня ЛК «УРАЛСИБ» является ведущей универсальной лизинговой компанией России. Компания занимает 4-е место по объему лизингового портфеля в генеральном списке крупнейших лизинговых компаний России по версии рейтингового агентства «Эксперт РА». Сильная, профессиональная команда, большой опыт работы в сфере финансового лизинга и широкая филиальная сеть позволили компании быстро занять лидирующие позиции на рынке лизинга.

Лизинговый субхолдинг - устойчивый и прибыльный холдинг федерального масштаба, входящий в ТОП-3 по объему лизингового портфеля среди частных лизинговых компаний, развитыми партнерскими каналами продаж, сфокусированный на предоставлении стандартизированных продуктов в приоритетных отраслях экономики, лояльной командой профессионалов, разделяющей принципы здорового образа жизни и позитивного мышления, с производительностью труда на уровне лучшей восточноевропейской практики.

Лизинговая компания «УРАЛСИБ» работает во всех сегментах лизингового рынка и осуществляет финансирование корпоративных клиентов и предприятий малого и среднего бизнеса, предлагая в лизинг автотранспорт, спецтехнику, оборудование, недвижимость и другое имущество. В структуре спроса преобладают стандартные лизинговые продукты для приобретения оборудования и транспорта посредством финансовой аренды - финансового лизинга.

Лизинговая компания «УРАЛСИБ» имеет одни из самых высоких для российских лизинговых компаний кредитны й рейтинг: «B+» от Fitch Ratings; «А+» (высокий уровень финансовой устойчивости) и «A.rm» (высокий уровень системы риск-менеджмента) от «Эксперт РА».

С 2009 года Лизинговая компания «УРАЛСИБ» представляет Россию в Международной ассоциации лизинговых компаний IFLA.

Удобно, оперативно, просто - так характеризуют работу с Лизинговой компанией «УРАЛСИБ» клиенты, которые используют для своего развития современные инструменты финансового лизинга для приобретения автотранспорта, спецтехники, коммерческой недвижимости и другого имущества.

Миссия фирмы: «Развивать реальный сектор экономики России и предпринимательскую активность населения, повышать конкурентоспособность и инновационность российских предприятий. Развивать лизинговый субхолдинг, успех которого основан на профессионализме, гармоничном отношении к жизни и ощущение счастья сотрудниками».

Лизинговая компания «УРАЛСИБ» в числе первых компаний на российском рынке начала в 2004 году освоение перспективных региональных рынков. Сегодня Лизинговая компания «УРАЛСИБ» предоставляет услуги финансовой аренды на территории России (60 филиалов) и в Азербайджане (дочерняя компания).

По данным рейтингового агентства «Эксперт РА», Лизинговая компания «УРАЛСИБ» в 2008 году занимает лидирующие позиции по объему нового бизнеса в федеральных округах России:

· 1 место по объему продаж в Приволжском федеральном округе;

· 1 место по объему продаж в Уральском федеральном округе;

· 1 место по объему продаж в Сибирском федеральном округе;

· 2 место по объему продаж в Москве и Санкт-Петербурге;

· 2 место по объему продаж в Южном федеральном округе.

«Лизинговая компания УРАЛСИБ» представлена в семи Федеральных округах России: Центральном, Северо-Западном, Приволжском, Южном, Уральском, Сибирском и Дальневосточном. Открыто более 60 филиалов, в которых установлена единая продуктовая тарифная политика, организована работа по специализированным программам, разработанным в рамках партнерских соглашений с федеральными и региональными поставщиками и производителями.

Проведем анализ финансового состояния ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ».

Анализ деловой активности

Деловая активность предприятия характеризуется прежде всего показателями оборачиваемости активов, размером выручки и прибыли за анализируемый период.

Рост показателей оборачиваемости есть положительная тенденция.

Обозначим показатели оборачиваемости с положительной тенденцией:

1. Оборачиваемость собственного капитала. Выросла на 56%.

Обозначим показатели оборачиваемости с отрицательной тенденцией:

2. Оборачиваемость дебиторской задолженности и время оборачиваемости дебиторской задолженности (дни). Рост последнего показателя с 85 до 454 дней является чрезвычайно важным моментом.

3. Оборачиваемость кредиторской задолженности, время оборачиваемости кредиторской задолженности. Последний показатель с начала года возрос на 224% или с 124 до 403 дней.

Таблица 2.1

Показатели деловой активности, тыс. руб.

Показатель	Базисный период	Отчетный период	Отчетный период к Базисному периоду
Выручка от реализации	749533	1440000	192,12
Себестоимость	736170	950000	129,05
Чистая прибыль	7068	208950	2956,28
Оборачиваемость дебиторской задолженности	4,25	0,79	18,67
Оборачиваемость дебиторской задолженности, дни	84,77	454,03	535,58
Оборачиваемость запасов	2,08	-4,09	-196,82
Оборачиваемость запасов, дни	173,26	-88,03	-50,81
Оборачиваемость кредиторской задолженности	2,90	0,89	30,84
Оборачиваемость кредиторской задолженности, дни	124,21	402,79	324,28
Операционный цикл	258,03	366,00	141,84
Финансовый цикл	133,82	-36,79	-27,49
Коэффициент погашаемости дебиторской задолженности	0,24	1,26	535,58
Оборачиваемость собственного капитала	0,63	0,98	156,29
Оборачиваемость совокупного капитала	0,43	0,44	104,01

Операционный цикл характеризует собой время, в течение которого денежные средства омертвлены в запасах и дебиторской задолженности. Продолжительность операционного цикла есть сумма времени обращения производственных запасов и время обращения дебиторской задолженности.

Рост показателя в динамике рассматривается как отрицательная тенденция. Продолжительность операционного цикла (в днях) увеличилась. Как видно, данный эффект достигнут в основном за счет роста показателя обращения дебиторской задолженности.

Продолжительность финансового цикла есть разность продолжительности операционного цикла и времени обращения кредиторской задолженности. Финансовый цикл или цикл обращения денежной наличности представляет собой время, в течение которого денежные средства отвлечены от оборота.

Сокращение показателя в динамике рассматривается как положительная тенденция. Сокращение финансового цикла может достигаться за счет ускорения производственного процесса и оборачиваемости дебиторской задолженности, а также замедления оборачиваемости кредиторской задолженности.

Как видно из таблицы 2.1, продолжительность финансового цикла за последний период снизилась, хоть и незначительно. Основной причиной этого стал рост показателя оборачиваемости дебиторской задолженности, который увеличил продолжительность операционного цикла. Эффект был несколько ухудшен незначительным ростом показателя оборачиваемости кредиторской задолженности. В целом, анализ деловой активности наглядно демонстрирует, что за весь анализируемый период предприятию не удалось улучшить ситуацию с истребованием дебиторской задолженности, сохранив при этом позиции по безвозмездному использованию кредиторской задолженности. Однако проведенный анализ выявления «больных статей» наглядно продемонстрировал, что предприятие не имеет просроченных дебиторской и кредиторской задолженностей в валюте баланса.

Анализ рентабельности

Проведем анализ рентабельности, уделив особое внимание рентабельности капитала. Данные таблицы 2.2 однозначно свидетельствуют о положительной тенденции всех показателей рентабельности за последний период.

Показатели, связанные с рентабельностью основной деятельности улучшились в связи с максимальной прибыли по основной деятельности в конце периода. Остальные показатели - в связи с положительной динамикой балансовой прибыли предприятия.



Таблица 2.2

Показатели рентабельности

Показатель	Базисный период	Отчетный период	Отчетный период к Базисному периоду
Рентабельность продукции, %	1,78	16,56	928,63
Рентабельность основной деятельности, %	1,82	19,84	1093,03
Рентабельность совокупного капитала, %	0,40	6,44	1600,48
Рентабельность собственного капитала, %	0,59	14,28	2404,98
Период окупаемости собственного капитала	168,36	7,00	4,16

Следует также отметить, что относительно благоприятный финансовый результат отчетного периода дает основания для предположения о налаживании выхода путей из кризиса, т.к. показатели рентабельности предыдущего периода достаточно низки. Анализ платежеспособности: Ликвидность предприятия - это его способность отвечать по своим краткосрочным обязательствам, то есть вовремя гасить краткосрочную кредиторскую задолженность. Ликвидность характеризуется степенью покрытия обязательств активами, срок превращения которых в денежную форму соответствует сроку погашения обязательств.

Таблица 2.3

Оценка ликвидности

Показатель	Базисный период	Отчетный период	Отчетный период к Базисный период
Собственные оборотные средства	463100	358535	77,42
Маневренность собственных оборотных средств	0,74	0,85	115,12
Коэффициент текущей ликвидности	1,84	1,20	65,55
Коэффициент быстрой ликвидности	1,19	1,25	104,77
Коэффициент абсолютной ликвидности	0,62	0,17	28,02
Доля оборотных средств в активах	0,58	0,65	112,88
Доля собственных оборотных средств в общей их сумме	0,46	0,17	37,13
Доля запасов в оборотных активах	0,35	-0,11	-31,45
Покрытие собственными оборотными средствами запасов	1,31	-1,54	-118,08

Коэффициент текущей ликвидности или общий коэффициент покрытия за последний анализируемый период меньше 1,5. Это означает, что все оборотные средства в недостаточной степени покрывают краткосрочные обязательства, что характеризует структуру баланса как удовлетворительную. Причем значение этого показателя снижается - явная отрицательная тенденция.

Значение коэффициента быстрой или критической ликвидности во всех периодах больше 0,6. Т.о., платежеспособность предприятия с учетом дебиторской задолженности является на данный момент достаточной.

Коэффициент абсолютной ликвидности на всем анализируемом периоде больше 0,15. Т.о., имеющихся денежных средств и ценных бумаг достаточно для покрытия части краткосрочной задолженности (особенно в начале периода).

Отметим, что тенденции снижения всех показателей за последний период предвещают некоторые ухудшения состояния в обозримом будущем.

Анализ финансовой устойчивости

Финансовая устойчивость - это определённое состояние счетов предприятия, гарантирующее его постоянную платежеспособность.

Таблица 2.4

Оценка финансовой устойчивости

Показатель	Базисный период г.	Отчетный период г.	Отчетный период к базисному.
Собственный капитал	1190000	1462785	122,92
Коэффициент концентрации собственного капитала	0,68	0,45	66,55
Коэффициент финансовой зависимости	1,48	2,22	150,27
Коэффициент маневренности собственного капитала	0,39	0,25	62,98
Коэффициент долгосрочного привлечения заемных средств	0,01	0,01	128,65
Коэффициент структуры заемного капитала	0,02	0,02	104,35
Коэффициент соотношения заемных и собственных средств	0,48	1,22	255,73

Отметим, что коэффициент концентрации собственного капитала в течение периода уменьшается. Это отрицательная тенденция, понижающая устойчивость. Отношение привлеченного капитала к собственному весьма велико, что может негативно влиять на доверие кредиторов.

Таблица 2.5

Определение типа устойчивости

Показатель	Базисный период	Отчетный период	Отчетный период к базисному периоду
Источники собственных средств	1190000	1462785	122,92
Внеоборотные активы	740200	1125350	152,03
Собственные оборотные средства (п. 2 - п. 1)	449800	337435	75,02
Долгосрочные кредиты и заемные средства	13300	21100	158,65
Наличие собственных оборотных средств и долгосрочных заемных источников для формирования запасов и затрат (п. 3 +п. 4)	463100	358535	77,42
Краткосрочные кредиты и займы	553900	1761875	318,09
Общая величина основных источников формирования запасов и затрат (п. 5 + п. 6)	1017000	2120410	208,50
Величина запасов и затрат	354300	-232300	-65,57
Излишек (недостаток) собственных оборотных средств для формирования запасов и затрат (п. 3 - п. 8)	95500	569735	596,58
Излишек (недостаток) собственных оборотных средств и долгосрочных заемных источников для формирования запасов и затрат (п. 5 - п. 8)	108800	590835	543,05
Излишек (недостаток) общей величины основных источников формирования запасов и затрат (п. 7 - п. 8)	662700	2352710	355,02
Трехмерный показатель типа финансовой устойчивости	[1,1,1]	[1,1,1]

Как видно из таблицы 2.5, для предприятия характерна абсолютная устойчивость.



2.2 Особенности учета, оценки и переоценки основных средств как объектов лизинга в ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ»