Учет, аудит, начисление и использование амортизации основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

ПЛАН

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. АМОРТИЗАЦИЯ КАК ВАЖНАЯ ЧАСТЬ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1 Нормативно-правовое регулирование учета основных средств

1.2 Основные положения организации учета основных средств

1.3 Основные положения учета и налогообложения амортизации

1.4 Учет основных средств по МСФО

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА И АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ В ООО «ЛИЗИНГОВАЯ КОМПАНИЯ УРАЛСИБ»

2.1 Краткая характеристика ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ»

2.2 Особенности учета, оценки и переоценки основных средств

как объектов лизинга в ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ»

2.3 Особенности начисления амортизации в ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ» и аудит правильности учета

ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА И НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ В ООО «ЛИЗИНГОВАЯ КОМПАНИЯ УРАЛСИБ»

3.1 Проблемы и перспективы рынка лизинга автотранспортных средств

3.2 Выбор оптимального способа начисления амортизации

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность исследования

Сложно переоценить важность эффективного использования объектов основных средств в деятельности любого предприятия. В течение всего времени существования предприятия новые основные средства поступают и вводятся в эксплуатацию.

Существующие - изнашиваются в процессе эксплуатации (передавая часть своей стоимости на себестоимость), перемещаются внутри предприятия, меняя своё местоположение и материально-ответственных лиц.

Некоторые передаются в ремонт, подвергаются модернизации или списываются по причине полного износа. Всё это многообразие операций, производимых над основными средствами, требует своевременного отражения в учете, анализа и контроля.

Для обеспечения правильного учета основных средств огромное значение имеет понимание основных задач, стоящих перед бухгалтером:

· обеспечение сохранности объектов ОС, своевременное отражение в учете операций поступления, перемещения, ремонта (модернизации) и выбытия. Правильное оформление первичных документов и регистров бухгалтерского учета;

· правильность исчисления амортизационных начислений, для формирования объективной и экономически обоснованной себестоимости выпущенной продукции (услуг);

· контроль над эффективностью использования основных фондов предприятия;

· учет затрат на ремонт и модернизацию объектов основных средств.

Порядок учета объектов основных средств на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) регулируется:

- Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»;

- Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»;

- Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

В соответствии с ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Проблема исследования

Основная проблема заключается в сложившемся противоречии между достоверностью учета основных средств, с одной стороны, и желанием предприятия оптимизировать налогообложение операций, проводимых с их участием.

Степень научной разработанности проблемы

Теоретическое осмысление основных положений настоящей дипломной работы осуществлялось на основе изучения необходимого массива специализированной литературы - учебных пособий, журналов, материалов сети Интернет и данных конкретной организации.

Теоретические и методологические подходы к амортизации как части бухгалтерского учета компаний рассматривались такими авторами, как И.В. Гейц, В.И. Макарьева, С.А. Николаева и другими.

Цель исследования - исследование учета и аудита начисления амортизации основных средств на примере лизинговой компании.

Задачи исследования:

1. Изучить теоретические особенности учета основных средств.

2. Рассмотреть актуальные вопросы учета амортизации основных средств.

3. Проанализировать рынок лизинга автотранспортных средств.

4. Дать характеристику исследуемой организации.

5. Рассмотреть порядок учета основных средств у лизингодателя.

6. Изучить механизм начисления амортизации у лизингодателя.

7. Провести аудит начисления амортизации у лизингодателя.

8. Предложить рекомендации по оптимальному выбору метода начисления амортизации у лизингодателя.

Объект исследования - ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ».

Предмет исследования - учет начисления амортизации в ООО «Лизинговая компания УРАЛСИБ».

Методы исследования:

- методы анализа и синтеза,

- контент-анализ материалов,

- сравнительный метод,

- описательный метод,

- экспертный метод,

- экономический метод;

- эвристический метод,

- метод наблюдения,

- метод расчеты экономической эффективности.

Новизна исследования состоит в исследовании порядка начисления амортизации именно со стороны лизингодателя.

Практическая значимость исследования заключается в разработке методических рекомендаций по формированию рекомендаций к внесению в учетную политику предприятия в части амортизации основных средств, которые могут быть использованы и в деятельности других организаций.

Структура работы состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, приложений.

ГЛАВА 1. АМОРТИЗАЦИЯ КАК ВАЖНАЯ ЧАСТЬ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1 Нормативно-правовое регулирование учета основных средств

Основным нормативным документом, регулирующим учет основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 N 2689.

В связи с утверждением ПБУ 6/01 были признаны утратившими силу ПБУ 6/97 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, и п. 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, утвержденных Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н.

За время действия ПБУ 6/01 претерпело некоторые изменения.

Приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н:

- устранены некоторые некорректности Положения. В частности, в способы восстановления основных средств введен способ «модернизация»;

- уточнены нормы проведения переоценки основных средств и учета ее результатов;

- увеличен с 2 до 10 тыс. руб. лимит стоимости имущества в целях квалификации его в составе основных средств.

Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н:

- уточнены нормы в отношении оценки основных средств и начисления амортизации;

- определены условия, при которых активы принимаются к учету в составе основных средств и подлежат списанию с баланса;

- увеличен лимит стоимости с 10 до 20 тыс. руб. (позднее увеличен и до 40 тыс. руб.)

Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 116н внесены изменения, связанные с изменением классификации доходов и расходов, а именно с отменой деления прочих доходов и расходов на операционные и внереализационные.

Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 156н внесены изменения, связанные с принятием новой версии стандарта по учету активов и обязательств в иностранной валюте и изменением в этой связи понятия «курсовая разница».

В развитие Положения в 2003 г. были выпущены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, зарегистрированным в Минюсте России 21.11.2003 N 5252, далее - Методические указания по учету основных средств или указания N 91н), которые заменили ранее действовавший одноименный документ (Приказ Минфина России от 20.07.1998 N 33н).

Круг организаций, на которые распространяется Положение, условия признания активов в составе основных средств и единица бухгалтерского учета основных средств устанавливаются в Общих положениях ПБУ 6/01.

ПБУ 6/01 распространяется на любые организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Таким образом, под действие Положения подпадают, в частности, унитарные предприятия и некоммерческие организации. Представляется, что нормы ПБУ 6/01 не могут в полном объеме распространяться на данные организации. Авторы будут обращать внимание читателей на несоответствие норм условиям хозяйствования указанных организаций.

Нормы ПБУ 6/01 следует рассматривать с учетом еще двух документов, имеющих отношение к учету основных средств:

- Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, зарегистрированным в Минюсте России 03.02.2003 N 4174 (далее - Указания N 135н);

- указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания N 15).

На порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств оказывают также влияние Положение по учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160) и отдельные нормы ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167).

1.2 Основные положения организации учета основных средств

Квалификация материальных ценностей в составе основных средств определяется через установление:

- условий признания (п. 4 ПБУ 6/01);

- перечня ценностей, к которым Положение не применяется (п. 3);

- перечня ценностей, относящихся к основным средствам (п. 5);

- лимита стоимости, который организация может использовать для признания ценностей в составе основных средств (п. 5) Николаева С.А. Бухгалтерский учет основных средств. - М.: Аналитика-Пресс, 2010. - С. 23..

Условия признания объектов в составе основных средств

Прежде всего, следует заметить, что условия признания, перечисленные в п. 4 Положения, должны выполняться одновременно. Только в этом случае объект может быть квалифицирован как объект основных средств.

Первое условие: для того чтобы объект был квалифицирован в составе основных средств, он должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Норма в настоящей редакции введена Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н и действует с отчетности за 2006 г. Следует обратить внимание на два существенных изменения, введенных данным Приказом:

1) сочетание «использование в производстве...» было заменено на сочетание «предназначен для использования в производстве». Такое изменение может говорить только об одном: ресурсы, планируемые для использования в качестве основных средств, готовые к использованию, но не используемые, должны признаваться в составе основных средств (конечно, при соблюдении других условий);

2) норма дополнена еще одним видом использования - предоставление организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

По мнению авторов, оба изменения были связаны с необходимостью исключить причины споров с налоговыми органами в отношении обложения налогом на имущество основных средств. Действительно, если ранее для учета объекта в составе основных средств требовалось именно использование в производстве (не начатые использоваться объекты продолжали отражаться в составе вложений во внеоборотные активы), то теперь достаточно и предполагаемого использования.

Если ранее переданные в лизинг объекты не подпадали под определение основных средств и могли не облагаться налогом на имущество, то теперь лизингодатель лишен возможности не платить налог, несмотря на то что имущество числится в учете и отчетности не в составе основных средств, а в составе доходных вложений в материальные ценности Письма Минфина России от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16, от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125..

.Наиболее явным из других вариантов использования, т.е. других предназначений приобретаемых ценностей, которые не подпадают под перечисленные в пп. «а» п. 4 ПБУ 6/01, является приобретение объектов с целью перепродажи.

Однако существует и множество других видов использования. Например, приобретается объект (автомобиль) для передачи в дар сотруднику; приобретается объект (прокатный стан) для его передачи в уставный капитал или совместную деятельность; приобретается объект (здание) для передачи в паевой фонд недвижимости; приобретаются объекты (станки) комиссионером для комитента. Бухгалтера не должно смущать, что и автомобиль, и прокатный стан, и здание, и станки «похожи» на традиционные основные средства. Во всех приведенных примерах не выполняется условия пп. «а» п. 4 ПБУ 6/01, а следовательно, такие приобретенные объекты не могут быть признаны основными средствами.

Следующее условие признания - период использования: объект должен быть предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Это означает, что если срок полезного использования объекта более года, то приобретенный объект может быть отнесен к основным средствам, а расходы на его приобретение будут признаваться в течение периода его использования в форме амортизационных начислений Гейц И.В. Учет основных средств. - М.: Дело и сервис, 2010. - С. 62..

Порядок признания затрат на приобретенный объект в случае, когда срок его полезного использования менее года, ПБУ 6/01 не определен. В то же время этот вопрос ни у кого на практике не взывает затруднений, поскольку в отечественном учете быстроизнашивающиеся предметы всегда учитывались в составе материально-производственных запасов (см., например, п. 2.1 ПБУ 6/97).

Таким образом, приобретенный объект в зависимости от срока его использования будет признан в составе внеоборотных активов (основных средств) либо в составе оборотных активов (материально-производственных запасов) в зависимости от срока его использования. Такой подход согласуется с требованием п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (в ред. Приказа Минфина России от 18.09.2006 N 115н):

«В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные», - а также с принятой на сегодняшний день структурой баланса.

Очередное условие признания - организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта. Здесь речь идет о том, что объект приобретен не в целях продажи, т.е. в качестве товара. Это условие не означает, что приобретенный объект не может быть продан.

Однако в случае продажи объекта может потребоваться дополнительный анализ ситуации в целях правильной квалификации операций. Например, объект учтен при приобретении в составе основных средств. Однако через непродолжительное время объект был продан в связи с изменением намерений руководства в отношении использования объекта. В течение нахождения на балансе объект фактически не использовался.

Такая ситуация требует переквалификации объекта. Однако законодательство по бухгалтерскому учету таких ситуаций не регламентирует. И скорее всего, бухгалтер отразит операцию как операцию выбытия основных средств.

И последнее условие признания - объект должен быть способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Следует обратить внимание на то, что при принятии актива в состав основных средств речь идет о принципиальной возможности объекта приносить экономические выгоды, а не о том, что он (объект) уже начал их (выгоды) приносить.

На протяжении многих лет данное условие признания вызывает многочисленные споры. Проблемы возникают с признанием в составе основных средств таких объектов, как:

- объекты социальной сферы, которые не приносят организации дохода, а содержатся с целью проведения корпоративных мероприятий и обслуживания сотрудников (например, бесплатные сауны для работников, загородные дома отдыха и т.п.);

- ценности, приобретаемые для оформления офиса (например, деревья в кадках, картины на стенах);

- предметы, которые используются для создания комфортных условий труда работников (кулеры, кофеварочные машины, СВЧ-печи, холодильники, телевизоры, чайные сервизы).

Перечисленные объекты часто называют непроизводственными основными средствами, поскольку доказать их связь с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, управлением, предоставлением организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование сложно. Проследить непосредственную связь обсуждаемых объектов с извлечением экономических выгод также проблематично.

Таким образом, для признания объектов в составе основных средств организации следует обосновать связь приобретенных объектов с возможным получением дохода (или уменьшением потерь). Например, сауна, холодильник, телевизор, деревья, картины нужны для создания комфортных условий работы и отдыха сотрудников - основного ресурса организации.

Комфортные условия способствуют высокой производительности труда (сокращению непроизводительных затрат времени), что, в свою очередь, ведет к повышению доходности организации.

Надо сказать, что выводы, сделанные нами в отношении условий признания, а именно в отношении того, что в составе основных средств могут находиться объекты, которые предназначены для использования в производстве, но еще не используются, а также объекты, которые пока не приносят экономических выгод, но будут приносить их позже, не являются бесспорными, если обратиться к сформулированному в п. 4 ПБУ 6/01 понятию срока полезного использования.

Действительно, сроком полезного использования считается срок, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования является составляющей расчета амортизационных отчислений (п. 19). При этом в ПБУ 6/01 определено следующее:

«20. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

21. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета».

Это означает, что при принятии к учету в составе основных средств объектов необходимо начать начисление амортизации, т.е. начинает течь срок полезного использования, который, в свою очередь, рассчитывается исходя из предположения, что объект используется и приносит выгоды.

Очевидно, что содержание п. 4 вошло в противоречие с другими нормами ПБУ 6/01. Заметим также, что противоречие это будет проявляться только в случаях, когда готовые к использованию объекты по каким-либо причинам не используются, а от использования объекта по каким-то причинам нет выгод. Такие ситуации не могут быть массовыми, они должны быть исключением из общих правил.

Оценка основных средств

Оценке первоначальной стоимости и последующей оценке основных средств посвящен раздел «Оценка основных средств» ПБУ 6/01.

ПБУ 6/01 устанавливает порядок определения первоначальной стоимости основных средств в следующих хозяйственных ситуациях:

- приобретение за плату (п. 8);

- получение основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации (п. 9);

- получение организацией основных средств по договору дарения или безвозмездно (п. 10);

- поступление основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (п. 11);

- осуществление капитальных вложений в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель (п. 13) Николаева С.А. Бухгалтерский учет основных средств. - М.: Аналитика-Пресс, 2010. - С. 47..

Кроме того, п. 26 Методических указаний по учету основных средств определен порядок оценки основных средств, изготовленных самой организацией.

Особенности формирования первоначальной стоимости основных средств, вводимых законченным капитальным строительством, определяются Положением по учету долгосрочных инвестиций, а также ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство».

ПБУ 3/2006 (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н) установлен порядок оценки основных средств, стоимость которых определена в иностранной валюте.

Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга предусмотрена оценка объектов лизинга.

Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций определен порядок оценки основных средств, отражаемых в балансе реорганизованной организации Приказ Минфина России от 20.05.2003 N 44н..

Иными словами, первоначальная стоимость основных средств определяется не только Положением по учету основных средств, но и другими документами нормативного регулирования бухгалтерского учета.

ПБУ 6/01 определяет два вида последующей оценки - изменение первоначальной стоимости в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (п. п. 14, 26, 27) и переоценку основных средств (п. п. 14, 15).

Переоценка основных средств

ПБУ 6/01 (п. п. 14, 15) определяет переоценку основных средств как один из видов последующей оценки. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним, а также внешним пользователям (инвесторам, кредиторам и др.) бухгалтерской отчетности. На решение указанной задачи в определенной степени направлена переоценка объектов основных средств.

С введением в действие гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ налоговые последствия проводимой переоценки сведены к нулю. На первый план выступает необходимость учитывать экономическую целесообразность и последствия для отражения реальной стоимости основных средств в отчетной информации для себя и для внешних пользователей.

Порядок переоценки основных средств регламентируется п. 15 ПБУ 6/01. Организациям предоставлено право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При этом существовавшая много лет норма о способе переоценки (индексации или путем прямого пересчета) была исключена Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н.

Проведение переоценки основных средств является именно правом, а не обязанностью организации, как было раньше. Переоценка может производиться не по всем объектам основных средств, а по группе однородных объектов основных средств. Решение организации о применении механизма переоценки закрепляется в учетной политике организации.

При этом необходимо учитывать, что в последующем основные средства, подвергшиеся переоценке, должны переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Норму ПБУ 6/01 в части запрета на переоценку земельных участков дополняют Методические указания по учету основных средств (п. 43): «Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат».

Аргументом в пользу применения механизма переоценки в отношении земельных участков может быть введение в гражданское законодательство разрешения на оборот земли и определения порядка установления ее рыночной стоимости (ст. 66 Земельного кодекса РФ). В этой связи организации могут не применять норму Методических указаний по учету основных средств как норму, не соответствующую норме ПБУ 6/01.

Переоценка должна проводиться по текущей (восстановительной) стоимости. Понятие «текущая (восстановительная) стоимость» в ПБУ 6/01 не разъясняется. Разъяснение приводится в п. 43 Методических указаний по учету основных средств: «Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта» Гейц И.В. Учет основных средств. - М.: Дело и сервис, 2010. - С. 83..

Заметим, что понятие «текущая (восстановительная) стоимость» отличается от понятия «текущая рыночная стоимость».

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, приводятся следующие определения (п. 9.1): «...б) текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта;

в) текущая рыночная стоимость (стоимость реализации), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации».

Текущую (восстановительную) стоимость, в отличие от текущей рыночной стоимости, можно определить всегда, даже в условиях отсутствия активного рынка.

Способ определения текущей восстановительной стоимости разъясняется в Методических указаниях по учету основных средств (п. 43): «При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств».

При определении структуры восстановительной стоимости можно воспользоваться нормой п. 1.3 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г. (утв. Госкомстатом России N ВД-1-24/336, Минэкономики России, Минфином России 18.02.1997), которая представляется авторам более полной, чем норма Методических указаний по учету основных средств, а именно: «1.3. При переоценке определяется полная восстановительная стоимость основных фондов, т.е. полная стоимость затрат, которые должна была бы осуществить организация, ими владеющая, если бы она должна была полностью заменить их на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов, для импортируемых объектов - также таможенные платежи и т.д.

Полная восстановительная стоимость определяется на основе затрат на воспроизводство объектов, аналогичных оцениваемым, из тех же материалов, с соблюдением планов и чертежей и качества выполнения работ, с присущими объекту недостатками конструкции и элементами неэффективности.

Полная восстановительная стоимость морально устаревших объектов также осуществляется на основе существующих затрат на их изготовление по ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, исходя из того, что моральное старение объектов отражается на уровнях и темпах изменения соответствующих цен и тарифов.

При определении полной восстановительной стоимости объектов, снятых с производства, цены и затраты на изготовление точной копии которых в современных условиях установить практически невозможно, эта стоимость определяется как стоимость замещения, на основе полной восстановительной стоимости функционально аналогичных выпускаемых объектов, скорректированной по соотношению важнейших эксплуатационных характеристик ранее выпускавшихся и современных объектов».

Методические указания по учету основных средств (п. 44) разъясняют понятие «регулярная переоценка» на примерах расчета существенности сумм отклонений стоимости объектов от текущей (восстановительной) стоимости:

«Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1000 тыс. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1100 тыс. рублей. Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной ((1100 - 1000) : 1000).

Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1000 тыс. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1030 тыс. рублей. Решение о переоценке не принимается - возникающая разница не является существенной ((1030 - 1000): 1000)» Демченкова А.Г. Методические указания по учету основных средств. / Материалы «Рада», 2010 г..

Приведенные примеры, к сожалению, ничего не разъясняют.

Прежде всего, не ясно, почему речь идет о сравнении стоимости основных средств на начало предыдущего года и текущей (восстановительной) стоимости на начало отчетного года. Ведь разница могла возникнуть не из-за увеличения стоимости объектов, а из-за приобретения новых объектов. При чем же тут переоценка?

Следующий вопрос: откуда возьмется текущая восстановительная стоимость на начало отчетного года? Вероятно, ее надо найти. Если такая стоимость найдена, то в чем же состоит отказ от переоценки? Видимо, в том, что в учете не проводятся записи по переоценке. Нам представляется, что если уж нашли стоимость, то произвести запись - не проблема.

Кроме того, из примера не ясно, почему отклонение в 10% считается существенным, а в 3% - нет. Видимо, речь идет о 5%-ном пороге существенности, упоминаемом в указаниях о порядке составления и предоставления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Считаем, что такая прямолинейная оценка порога существенности может быть некорректной. Необходимо определить не только порядок изменения текущей стоимости объектов, но и влияние этого изменения на валюту баланса и отчет о прибылях и убытках. Организации самостоятельно устанавливают порог существенности, и обязательно сопоставлять его именно со значением 5% авторы считают некорректным.

ПБУ 6/01 (п. 15) установлено: «Переоценка объекта основных средств проводится путем пересчета первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации...».

Понятие «сумма дооценки» в ПБУ 6/01 не определено. В нормативных документах Минфина России, выпускаемых во исполнение постановлений Правительства о переоценке основных фондов, термин «дооценка» применялся только в отношении оборудования к установке и капитальных вложений. В отношении амортизируемого имущества использовались термины «изменение балансовой стоимости основных средств» и «разница между суммой износа, исчисленной в результате переоценки, и фактически начисленной суммой износа» Макарьева В.И. Операции с основными средствами: новое в бухгалтерском учете и налоговом учете. - М.: Налоговый вестник. - 2010. - С. 145..

Нормативное положение о необходимости пересчета при переоценке суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта, является, на мой взгляд, весьма спорным. С одной стороны, это оправданно в плане составления отчетности. С другой - не следует забывать, что начисленная амортизация должна обеспечить достаточный источник финансирования воспроизводства переоцениваемого основного средства.

С этой точки зрения, если говорить о переоценке в сторону увеличения стоимости основного средства, полученная искусственно добавка к счету 02 не является такого рода источником. Исправить положение можно, если при проведении переоценки не проводить переоценку начисленной амортизации.

В результате реальная остаточная стоимость основного средства после переоценки, которую следует амортизировать за оставшийся срок полезного использования основного средства, должна приниматься равной полученной при переоценке текущей (восстановительной) стоимости минус фактически начисленная амортизация до момента переоценки. Однако на практике вряд ли кто-то так глубоко задумывается над данной проблемой. В то же время ее игнорирование может привести к существенным просчетам в определении источников финансирования капитальных вложений.

Можно говорить о следующих двух существенных отличиях норм ПБУ 6/01 от МСФО (IAS) 16. Во-первых, в соответствии с МСФО (IAS) 16 переоценка проводится в течение отчетного периода и ее результаты отражаются в оборотах и в финансовой отчетности отчетного периода Борисенко В.В. Порядок учета и оценки основных средств в соответствии с МСФО. // «Аудитор», № 5, 2007..

Вследствие требования ПБУ 6/01 об отражении результатов переоценки основных средств именно на начало отчетного года отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете должно производиться обособленно, т.е. в так называемый межрасчетный период. В результате учетные записи по переоценке основных средств межрасчетного периода меняют вступительное сальдо баланса отчетного периода по сравнению с конечным сальдо баланса предыдущего отчетного периода ровно на величину проведенной переоценки.

Отражение результатов переоценки путем корректировки входного сальдо отчетного периода приводит еще к одному отличию. В соответствии с МСФО (IAS) 16, в случае если в результате переоценки производится уценка объекта основных средств, суммы уценки следует учесть при расчете прибылей и убытков, т.е. в статьях отчета о прибылях и убытках.

ПБУ 6/01 установлено, что уценка относится на статьи нераспределенной прибыли (убытка) бухгалтерского баланса. Это естественно, поскольку учетные записи межрасчетного периода не должны (не могут) затрагивать обороты как предыдущего, так и текущего отчетных периодов, а следовательно, не могут отражаться в статьях отчета о прибылях и убытках.

Таким образом, результат переоценки в отчетности по МСФО отражается как изменение статьи капитала за отчетный период либо прибыль (убыток) отчетного периода, а в отчетности по РСБУ - как изменение вступительного сальдо бухгалтерского баланса.

Во-вторых, ПБУ 6/01 не предусматривает списания результатов переоценки по объекту основных средств, отраженных по статье капитала, на счет нераспределенной прибыли (убытка) по мере амортизации актива.

Восстановление основных средств

Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в п. 27 ПБУ 6/01 были внесены изменения. Если раньше норма говорила о том, что организация может увеличивать стоимость основного средства, подвергшегося модернизации и реконструкции, то теперь увеличение стоимости является обязательным в случае, если улучшаются характеристики объекта: «27. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств».

В связи с внесенными изменениями норма п. 42 Методических указаний по учету основных средств вошла в противоречие с нормой п. 27, поскольку предусматривает вариант создания отдельного инвентарного объекта: «Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы Демченкова А.Г. Методические указания по учету основных средств. / Материалы «Рада», 2010 г..

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат».

Из содержания нормы п. 27 ПБУ 6/01 можно сделать вывод: главная проблема - определить, что в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования.

Представляется, что требование улучшения первоначальных характеристик является излишним, так как и модернизация, и реконструкция направлены на такое улучшение.

Норма п. 27 ПБУ 6/01 пыталась корреспондировать с нормой МСФО (IAS) 16 в редакции 1998 г. В соответствии с прежней версией (1998 г.) МСФО (IAS) 16 последующие затраты на восстановление первоначальных свойств объекта не увеличивали стоимость ОС, а относились на расходы (параграф 23). Последующие затраты могли увеличивать стоимость ОС только в случаях, когда в результате работ существенно повышалась оценка будущих экономических выгод от объекта, например, повышался срок службы или производительность (параграф 23 МСФО (IAS) 16/98). Критерием отнесения затрат на увеличение стоимости ОС являлась возмещаемость этих затрат (параграф 26 МСФО (IAS) 16/98). В редакции МСФО (IAS) 16, действующей с 1 января 2005 г., нормы изменились.

Однако если в МСФО (IAS) 16/98 речь шла об увеличении притока будущих экономических выгод, то в ПБУ 6/01 речь идет об улучшении характеристик функционирования. Разница существенная. Так, смена окон на пластиковые приводит к улучшению функционирования зданий, но может вовсе не приводить к увеличению притока будущих экономических выгод.

Если характеристики функционирования улучшены, то затраты по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции в соответствии с п. 42 Методических указаний по учету основных средств учитываются в порядке, предусмотренном для учета капитальных вложений, а именно произведенные затраты отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту соответствующих счетов по учету расходов.

По окончании всех произведенных работ и оформления акта приемки-передачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3) затраты списываются по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08.

При частичной ликвидации операции учитываются в порядке, предусмотренном для выбытия основных средств.

Пример. Организация произвела подрядным способом фактические расходы по реконструкции и модернизации, которые составили 50000 руб. Операции отражены в бухгалтерском учете:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» - Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 50000 руб.;

Дебет 01 «Основные средства» - Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 50000 руб.;

Пример. Стоимость основного средства - 30000 руб. Произведена частичная ликвидация в связи с реконструкцией объекта. Остаточная стоимость ликвидируемой части объекта - 1000 руб. (первоначальная - 6000 руб., амортизация - 5000 руб.). Операции отражены в бухгалтерском учете:

Дебет 01 «Основные средства» - Кредит 02 «Амортизация» - 5000 руб.;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» - Кредит 01 «Основные средства» - 1000 руб.

Выбытие основных средств

Выбывающий объект и объект, в отношении которого прекращается одно из условий признания, а именно условие получения в будущем экономических выгод, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом в п. 31 ПБУ 6/01 определено: доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся Макарьева В.И. Операции с основными средствами: новое в бухгалтерском учете и налоговом учете. - М.: Налоговый вестник. - 2010. - С. 203..

Необходимо заметить, что на практике проблемным является вопрос об определении периода, в котором доходы и расходы от списания требуется признать. С одной стороны, очевидно, что признать доходы и расходы надо в момент списания. С другой - не ясно, когда момент списания наступает? Конечно, среди видов выбытия есть такие, в отношении которых установить такой момент достаточно просто.

Например, при продаже движимых основных средств момент списания придется на момент отгрузки имущества покупателю. При продаже недвижимого имущество такой ясности уже нет, поскольку в процесс продажи вмешивается процесс регистрации права собственности на проданный объект. Моментом списания объекта при его необнаружении в процессе инвентаризации станет момент подписания акта инвентаризации. Выбытие объекта в результате его повреждения в результате стихийного бедствия будет отражено по дате акта инвентаризации, зафиксировавшего последствия стихийного бедствия.

Но вот когда подлежит списанию, например, объект основных средств, в отношении которого становится ясным, что он больше не будет приносить экономические выгоды? Представляется, что такой объект подлежит списанию как минимум в конце отчетного периода, когда факт прекращения условия признания в отношении притока будущих экономических выгод установлен.

Приходится слышать мнение о том, что объект будет списан с бухгалтерского учета тогда, когда он будет физически уничтожен (демонтирован, утилизирован). А до этого момента объект продолжает числиться на счетах бухгалтерского учета и амортизация по такому объекту продолжает начисляться (п. 21 ПБУ 6/01). Представляется, что такой подход противоречит принципу осмотрительности. Активы на балансе оказываются завышены Смышляева С.В. Документальное оформление операций по учету основных средств. // Консультант. - 2010. - №21. - С. 19..

Считаем бесспорным, что объект основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета потому, что перестает удовлетворять критерию признания, установленному в п. 4 ПБУ 6/01, и в тот момент, когда становится ясным, что объект не будет приносить экономические выгоды в будущем.

Такой подход вовсе не противоречит принципу начисления, определенному в п. 31 ПБУ 6/01. Расходы от списания основного средства относятся к расходам периода, когда принято решение о списании; расходы по демонтажу и утилизации - к периоду, когда такие расходы понесены.

Доходы в виде материальных ценностей, оставшихся от разборки, признаются в периоде, когда такие ценности оприходованы. Заметим, что существующие учетные схемы позволяют это сделать, в отличие от схем старого Плана счетов, в котором предусматривалось калькулирование результата от выбытия основных средств на специальном счете 47 «Выбытие основных средств». Доходы и расходы от выбытия показываются в составе прочих доходов и расходов развернуто.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Раздел VI ПБУ 6/01 определяет минимальное раскрытие информации об основных средствах, находящихся в организации, причем как на праве собственности, так и принятых в аренду.

Изменения, внесенные в Положение Приказом Минфина N 147н об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности, по мнению авторов, требуют корректировки форм отчетности. Действительно, и в соответствии с ПБУ 4/99, и в соответствии с указаниями N 67н доходные вложения представляют собой отдельную статью баланса, а должны бы входить в группу статей «Основные средства».

Кроме того, надо обратить внимание на несоответствие формата раскрытия, предусмотренного ПБУ 4/99 и указаниями N 67н. В соответствии с п. 20 ПБУ 4/99 в группу статей «Основные средства» включается статья «Незавершенное строительство». В указаниях N 67н статья «Незавершенное строительство» представлена как самостоятельная статья.



1.3 Основные положения учета и налогообложения амортизации

Для целей налогового учета амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Амортизируемое имущество, полученное от собственника в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, с 15 июля 2005 года подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения. В абзаце 1 пункта 2 статьи 256 НК РФ установлен перечень имущества и объектов интеллектуальной собственности, которые не относятся к амортизируемому имуществу даже при соблюдении условий, перечисленных выше. Не подлежат амортизации (не являются амортизируемым имуществом):

- земля;

- иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

- МПЗ;

- товары;

- объекты незавершенного капитального строительства;

- ценные бумаги;

- ФИСС (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

В статье 256 НК РФ также определен перечень имущества (вещей и объектов интеллектуальной собственности, являющихся средствами труда), которое в целях исчисления налога на прибыль не включается в состав амортизируемого имущества.

К такому имуществу относится:

- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

- имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 года N 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» (подпункт 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

- ОС и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей (подпункт 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Помимо вышеперечисленного, не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших безвозмездно налогоплательщику в рамках целевого финансирования:

- сельскохозяйственным товаропроизводителям в виде мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней (подпункт 19 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

- государственным и муниципальным образовательным учреждениям, а также негосударственным образовательным учреждениям, имеющим лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подпункт 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

- организациям, входящим в структуру РОСТО, в виде ОС, использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 23 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора Крутякова Т. Порядок амортизации основных средств после их реконструкции. // Экономика и жизнь. - 2011. - №2. - С. 18..