Основы бухгалтерского учета

ПБУ 15/01 не распространяется на кредитные организации и бюджетные учреждения и не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

Основная сумма долга (задолженность) по полученному от заимодавца займу или кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценю других вещей, предусмотренной договором.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа или кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Задолженность организации-заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную, а также срочную и просроченную.

Краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев долгосрочной считается задолженность, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Просроченной считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

В соответствии с установленной в организации-заемщике учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа или кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной, краткосрочной или долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Задолженность по предоставленному заемщику займу или кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств) при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

Движение средств кредитов и займов учитывается на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Синтетический и аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, ведется в ведомости (машинограмме) по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).

Корреспонденция счетов по учету движения кредитов и займов

	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
	Получены кредиты банков.
	Краткосрочные	51,52,55	66
	Долгосрочные	51,52,55	67
	Получены займы
	Краткосрочные	50,51,52	66
	Долгосрочные	50,51,52	67
	Задолженность поставщикам погашена за счет кредитов банка	60	66,67
	Краткосрочные кредиты, займы переоформлены в долгосрочные	66	67
	Долгосрочные кредиты, займы переоформлены в краткосрочные	67	66
	Погашена задолженность банкам по полученным кредитам
	краткосрочным	66	51,52,55
	долгосрочным	67	51,52,55
	Погашены полученные займы краткосрочные долгосрочные
		66	50,51,52
		67	50,51,52

10.8 Состав и порядок признания затрат по займам и кредитам

Затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам; проценты и дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами.

В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплоты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией--заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой или выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. После того как запасы получены (работы выполнены, услуги оказаны), данные расходы включаются в их себестоимость.

При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа или кредитном договоре.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:

оказанием заемщику юридических и консультационных

услуг;

осуществлением копировально-множительных работ;

оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных

действующим законодательством);

проведением экспертиз;

потреблением услуг связи;

другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы.

Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим

отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

Начисленные проценты по причитающимся к оплате займам и кредитам, полученным или выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса -- по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости обязательств, полученных или выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах, в рубли производится по курсу Центрального Банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

Корреспонденция счетов по учету расходов на обслуживание кредитов и займов.

	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
	Начислены проценты по кредитам и займам, направленным на предварительную оплату или выдачу авансов, задатков в счет оплаты материально-производственных запасов, работ, услуг	60,76	66,67
	Проценты по кредитам и займам включены в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов, работ, услуг	07.10, 15 и др.	60,76
	Начислены проценты по кредитам, займам	91-2	66,67
	Отражаются дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов	91-2	60,76
	Произведена оплата процентов по кредитам, займам, дополнительных затрат	60,66, 67,76	50,51, 52,55

10.8 Учет выданных векселей, выпущенных облигаций

В случаях, предусмотренных законодательством, организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (выданные заемные обязательства).

Применительно к обращению векселей в ПБУ 15/01 под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

ПБУ 15/01 определен порядок учета процентов и дисконта по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам.

При выдаче векселей векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма) как кредиторскую задолженность.

В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

При размещении облигаций организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

При начислении дохода по облигациям в форме про-

центов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.

Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией--эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Корреспонденция счетов по учету движения векселей и облигаций

	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
	Выданы краткосрочные и долгосрочные векселя для получения займа денежными средствами	50,51	66,67
	Начислены проценты, отражается дисконт по выданным векселям	91-2	66,67
	Начисленные проценты, дисконт по векселям включены в расходы будущих периодов	97	66,67
	В течение срока обращения векселя начисленные проценты, дисконт включены в состав операционных расходов	91-2	97
	Проданы краткосрочные и долгосрочные облигации работникам организации по ценам ниже номинальной стоимости	50,70	66,67
	Проданы краткосрочные и долгосрочные облигации юридическим и физическим лицам по ценам ниже номинальной стоимости	76	66,67
	Отражается разница между рыночной и номинальной стоимостью облигаций	97	66,67
	В течение срока обращения облигаций списывается разница между их рыночной и номинальной стоимостью	91-2	97
	Начислены проценты по краткосрочным и долгосрочным облигациям	91-2	66,67
	Перечислены проценты по векселям и облигациям	66,67 1	50,51
	Погашены в установленный срок краткосрочные и долгосрочные векселя и облигации	66,67	50,51
	При досрочном выкупе облигаций по ценам, превышающим номинальную стоимость, разница:
	Погашается за счет резервного капитала	82	66,67
	Включается в состав прочих расходов	91-2	66,67

10.9 Особенности учета кредитов и займов, связанных с приобретением инвестиционных активов

ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие значительного времени и затрат на приобретение или строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению или строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется.

Вопросы для самоконтроля:

1. Расчеты с подотчетными лицами

2. Расчеты с поставщиками и подрядчиками

3. Расчеты с покупателями и заказчиками

4. Организация учета резерва сомнительных долгов

5. Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

6. Расчеты с персоналом по прочим операциям

7. Учет задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам

8. Учет выданных векселей, выпущенных облигаций

9. Особенности учета кредитов и займов, связанных с приобретением инвестиционных активов

Вопросы для самостоятельной работы:

1. Понятие кредита. Виды кредитов

2. Кредитный договор

3. Краткосрочные и долгосрочные кредиты

4. Займы и их учет

Раскрытие информации о кредитных операциях в бух отчётности.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Бабаев Ю.Л. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М.: ЮНИТИ, 2006.

2. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт. Учебник. - М.: Проект-Н, 2003. Международные стандарты учета и аудита. Сборник с комментариями. Вып. 1 - 3. - М.: Аудит-Трейдинг,. 2007.

3. Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет. В 2-х частях. - М.:ФБК-ПРЕСС, 2005.

Раздел 11. Основное содержание и порядок ведения учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, инвестиций в основной капитал

11.1 Понятие, классификация и оценка финансовых вложений. Изменение оценки отдельных видов вложений в учете и отчетности

Финансовые вложения включают инвестиции организаций в государственные ценные бумаги ( облигации и другие долговые обязательства),в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям.

Финансовые вложения классифицируются по различным признакам: срокам, на которые они произведены; связи с уставным капиталом, формам собственности.

В зависимости от срока, на который произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные (более 1 года) и краткосрочные (до 1 года).

В зависимости от связи с уставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала и долговые.

По формам собственности различают государственные и негосударственные ценные бумаги.

При оценке ценных бумаг используют следующие показатели.

Номинальная стоимость - сумма, обозначенная на бланке ценной бумаги.

Эмиссионная стоимость - цена продажи ценной бумаги при первичном размещении, которая может не совпадать с номинальной стоимостью.

Курсовая (рыночная) стоимость - определяется в результате котировки ценных бумаг на вторичном рынке.

Учетная стоимость - сумма, по которой ценные бумаги отражают на счетах бухгалтерского учета на определенную дату.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат инвестора.

Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету.

Если покупная стоимость приобретенных организацией облигаций отличается от номинальной стоимости, то организация может принять решение при каждом начислении причитающегося по ним дохода производить списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

Для обобщения информации о наличии и движении финансовых вложений в бухгалтерском учете открывается синтетический счет 58 "Финансовые вложения".Аналитический учет финансовых вложений ведут по видам инвестиций (вклады в уставные капиталы, облигации, предоставленные займы и др.) и объектам, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.

11.2 Учет вкладов в уставные капиталы других организаций

Вклады в уставные капиталы других организаций учитывают на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции".

Вкладывая средства в уставные капиталы товариществ, обществ с ограниченной ответственностью, инвестор приобретает доли в уставном капитале, а участие в уставном капитале акционерных обществ предполагает покупку акций.

Участие в уставном капитале ООО подтверждается выписками банка, актами приемки-передачи основных средств, нематериальных активов, накладными на отпуск материалов на сторону с приложением доверенности на получение этих ценностей, свидетельствующими о выполнении обязательств учредителем.

Вклады могут быть внесены в денежной форме или в виде активов. Переданные активы оцениваются по согласованной стоимости. При начислении доходов на вклады в уставные капиталы других организаций они включаются в состав операционных доходов.

Вклады в акционерные общества подтверждаются акциями, которые могут быть выпущены в документарной или бездокументарной форме. При выпуске акций в документарной форме в подтверждение вклада организация получит акции или сертификат акций. При выпуске в бездокументарной форме подтверждением внесенного вклада является выписка из реестра владельцев ценных бумаг.

Синтетический и аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции" ведут в ведомости (машинограмме) по видам и объектам вложений.

Корреспонденция счетов по учету вложений в уставные капиталы других организаций

	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
	Переданы в счет вклада в уставный капитал денежные средства	58-1	51,55
	Переданы в счет вклада в уставный капитал основные средства
	Согласованная стоимость Остаточная стоимость	58-1 91-2	91-1 01
	Переданы в счет вклада в уставный капитал нематериальные активы.
	Согласованная стоимость	58-1	91-1
	Переданы в счет вклада в уставный капитал материалы
	Согласованная стоимость	58-1	91-1
	Фактическая себестоимость	91-2	10
	Переданы в счет вклада в уставный капитал пенные бумаги
	Согласованная стоимость	58-1	91-1
	Учетная стоимость	91-2	58-1,2
	Начислен доход от участия в уставных капиталах других opганизаций	76	91-1

11.З Учет финансовых вложений в ценные бумаги

Акция -- это долевая, ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца на долю в собственных средствах акционерного общества, на получение дохода от его деятельности и, как правило, на участие в управлении акционерным обществом. Акции выпускаются негосударственными организациями и не имеют установленных сроков обращения.

Корреспонденция счетов по учету вложений в уставные капиталы других организаций

	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
	Переданы в счет вклада в уставный капитал денежные средства	58-1	51,55
	Переданы в счет вклада в уставный капитал основные средства
	Согласованная стоимость Остаточная стоимость	58-1 91-2	91-1 01
	Переданы в счет вклада в уставный капитал нематериальные активы.
	Согласованная стоимость	58-1	91-1
	Остаточная стоимость	91-2	04
	Переданы в счет вклада в уставный капитал материалы
	Согласованная стоимость	58-1	91-1
	Фактическая себестоимость	91-2	10
	Переданы в счет вклада в уставный капитал пенные бумаги
	Согласованная стоимость	58-1 __|	91-1
	Учетная стоимость	91-2	58-1,2
	Начислен доход от участия в уставных капиталах других opганизаций	76	91-1

11.З Учет финансовых вложений в ценные бумаги

Акция - это долевая, ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца на долю в собственных средствах акционерного общества, на получение дохода от его деятельности и, как правило, на участие в управлении акционерным обществом. Акции выпускаются негосударственными организациями и не имеют установленных сроков обращения. Учет акций организуется на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции".

Облигация - это ценная бумага, удостоверяющая внесение ее владельцем денежных средств и подтверждающая обязательство возместить ему номинальную стоимость ценной бумаги в предусмотренный срок с уплатой фиксированного процента (если иное не предусмотрено условиями выпуска). Эмитентом облигаций могут быть государственные и корпоративные организации. По государственным облигациям получение дохода гарантировано государством. Учет облигаций отражается на счете 58 "Финансовые вложения",субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".

В зависимости от порядка получения дохода в бухгалтерском учете различают дисконтные и процентные облигации. Дисконтные размещаются по цене ниже номинальной стоимости и не предполагают выплаты процентов.

Процентные облигации подразделяются на купонные, с правом получения доходов в течение всего периода обращения (в зависимости от количества купонов), и бескупонные, с выплатой дохода в конце периода обращения

В отличие от акций облигации не дают их владельцам права на участие в управлении деятельностью эмитента.

Ценные бумаги принимаются к учету в сумме фактических затрат инвестора, которые включают: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Затраты на приобретение ценных бумаг должны быть подтверждены соответствующими первичными документами: выписками из реестров акционеров, выписками из счетов "депо", сертификатами акций; актами приемки-передачи ценных бумаг; актами выполненных работ, подтверждающими оказание консультационных или информационных услуг, отчетами брокеров и дилеров о произведенных по поручению инвесторов операциях, выписками банка, подтверждающими уплату процентов банка.

При переходе к инвестору прав на ценные бумаги, оплаченные не полностью, они отражаются в бухгалтерском учете в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору. Непогашенная сумма включается в состав кредиторской задолженности.

Корреспонденция счетов при приобретении ценных бумаг и переходе права собственности на объекты до полной оплаты

	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
	Акцептованы расчетно-платежные документы продавцов за ценные бумаги	58-1,2	76
	Акцептованы расчетно-платежные документы специализированных организаций за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением ценных бумаг	58-1,2	76
	Произведена оплата с расчетного счета расчетно-платежных документов продавцов	76	51

При переходе права собственности на ценные бумаги после полной оплаты денежные средства, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений. показываются в составе дебиторской задолженности.

Корреспонденция счетов при переходе права собственности на ценные бумаги после полной оплаты

	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
	Перечислено с расчетного счета:
	продавцу ценных бумаг	76	51
	специализированным организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением ценных бумаг	76	51
	Проценты по кредитам банков, займам, использованным на приобретение ценных бумаг	76	66,67
	Организацией получено свидетельство о переходе права собственности на ценные бумаги	58-1,2	76

Начисленные доходы по ценным бумагам включаются в состав операционных и отражаются в бухгалтерском учете записью:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами" -- К-т 91 "Прочие доходы и расходы".

В течение срока обращения учетная стоимость облигаций может изменяться: увеличиваться или уменьшаться, так как по долговым ценным бумагам разрешается списывать разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью равномерно, в течение срока их обращения. При принятии организацией решения о доведении учетной стоимости облигаций к моменту погашения до номинальной стоимости необходимо корректировать учетную стоимость регулярно при начислении дохода.

Если учетная стоимость облигаций выше номинальной стоимости, разница списывается за счет доходов, получаемых организацией по принадлежащим ей облигациям.

При приобретении облигаций ниже номинальной стоимости разница доначисляется и включается в состав операционных доходов. Если принято решение не проводить корректировки, разница между учетной и номинальной стоимостью списывается однократно при выбытии облигации.

Корреспонденция счетов при отражении разницы между фактическими затратами на приобретение облигаций и номинальной стоимостью при начислении дохода

	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
	При превышении фактических затрат инвестора над номинальной стоимостью облигаций.
	Списывается часть разницы между покупной и поминальной стоимостью	76	58-2
	Начислен доход по облигациям (разница между суммами, отнесенными на счета 76 и 58)	76	91-1
	При превышении номинальной стоимостью фактических затрат инвестора
	Начислен доход по облигациям	76	91-1
	Начислена часть разницы между покупной и номинальной стоимостью	58-2	91-1

Ценные бумаги могут выбывать из организации по следующим причинам: продажа; погашение по окончании срока обращения; безвозмездная передача другим организациям; вклад в уставный капитал другой организации и др.

Корреспонденция счетов по учету выбытия ценных бумаг

	Содержание хозяйственной операции	Корресиондсн ция счетов
		Дебет	Кредит
	Отражается задолженность покупателей за приобретенные ценные бумаги	76	91-1
	Начислена задолженность эмитент (поступили на расчетный счет денежные средства) при погашении облигаций	51,76	91-1
	Отражается согласованная стоимость ценных бумаг при передаче их в качестве выгода в уставный капитал	58-1,2	91-1
	Списывается учетная стоимость выбывших ценных бумаг	91-1	58-1,2
	Отражаются расходы, связанные с выбытием ценных бумаг	91-1	51,76 идр

Организации также могут приобретать финансовые векселя, выпускаемые различными организациями, в частности банками. При покупке такого векселя организация осуществляет финансовые вложения, поэтому учет финансовых векселей ведется в порядке, аналогичном учету других финансовых вложений, например, облигаций.

Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг, содержащей следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальная стоимость ценной бумаги; покупная стоимость; номер, серия; общее количество; дата покупки; дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера организации, страницы пронумерованы. Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации--владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение Оплата услуг депозитария включается в состав операционных расходов и при начислении отражается в бухгалтерском учете записью.

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" - К-т 76 "Расчеты с разными кредиторами".

11.4 Учет резерва под обесценение вложений в ценные бумаги

Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, который включается в состав операционных расходов. Образование резерва в бухгалтерском учете отражается записью.

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" - К-т 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"

Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг. Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются в конце года к операционным доходам организации.

При повышении на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись

Д-т 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" - К-т 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналогичная запись делается при выбытии ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Аналитический учет по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" ведется по каждому резерву

11.5 Учет финансовых вложений в займы

Финансовые вложения могут осуществляться в виде передачи денежных средств и других вещей юридическим и физическим лицам (не работникам организации).

В случаях предоставления денежных средств или вещей во временное пользование между двумя организациями заключается договор займа. Согласно статье 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество полученных им вещей того же рода или качества.

Заем предоставляется на возмездной или безвозмездной основе (с уплатой и без уплаты процентов).Договор займа обычно является возмездным, то есть заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование денежными средствами. При предоставлении займа на безвозмездной основе условие беспроцентности займа должно быть установлено договором.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их величина определяется ставкой рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты заемщиком суммы долга или его части При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно в течение всего срока пользования заемными средствами.

Срок и порядок возврата суммы займа определяются договором. В случае, если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом.

Договор займа считается заключенным с момента пере дачи денег или других вещей.

Предоставленные займы учитывают на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы".

Поступившие или начисленные проценты по договору займа включаются в состав операционных доходов. Согласно п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ, реализация товаров, работ, услуг -- это передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, а также оказание услуг, следовательно, заимодавец, передавая в собственность заемщику денежные средства, оказывает партнеру финансовую услугу. В соответствии с п. 14 статьи 149 Налогового кодекса РФ от уплаты налога на добавленную стоимость при оказании финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме освобождены доходы организаций, которые имеют лицензию ЦБ РФ на осуществление операций по выдаче кредитов. Доходы, полученные организациями от предоставления денежных средств по договору займа при отсутствии лицензии ЦБ РФ, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

При выдаче займа в натуральной форме право собственности на вещи переходит от одного лица к другому, что является продажей этих вещей. Выдача займа отражается в бухгалтерском учете заимодавца на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" (в зависимости от предмета договора займа). Величина доходов организации от такой операции определяется исходя из стоимости переданных товаров (ценностей). Их стоимость определяется по цене, в которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей), то есть по рыночной цене. Данный порядок установлен п.6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Синтетический и аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения",субсчет 3 "Предоставленные займы" ведется в ведомости (машинограмме) в разрезе организаций-заемщиков, сроков предоставления займов и др.

Корреспонденция счетов по учету предоставленных займов

	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
	Предоставлены в денежной форме займы другим организациям	58-3	50.51
	Возвращены предоставленные другим организациям в денежной форме займы	50,51	58-3
	Начислены проценты по предоставленным займам	58-3,76	91
	Поступили в кассу, на расчетный счет проценты по займам	50,51	58-3,76
	Начислен НДС от суммы поступивших процентов по займам	91-2	68

Вопросы для самоконтроля:

1. Понятие, классификация и оценка финансовых вложений. Изменение оценки отдельных видов вложений в учете и отчетности

2. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций

3. Учет финансовых вложений в ценные бумаги

4. Учет резерва под обесценение вложений в ценные бумаги

5. Учет финансовых вложений в займы

Вопросы для самостоятельной работы:

1. Учёт целевого финансирования.

2. Раскрытие информации о капитале в бух отчётности. Учёт долговых ЦБ.

3. Учёт фин. вложений.

4. Учёт опционов и фьючерсов.

5. Инвентаризация ФВ.

6. Раскрытие информации о ФВ в бух отчётности.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Бабаев Ю.Л. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М.: ЮНИТИ, 2006.

2. Богаченко В. М. Бухгалтерский учёт. Учебное пособие. Из. 3-е. - Ростов-на-Дону. Феникс, 2006.

3. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П.С. Безруких. - М.: Бухгалтерский учет, 2007.

4. Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский учёт. 5-е изд. - СПб.: Питер, 2005.

Раздел 12. Основное содержание и порядок ведения учета капитала, фондов и резервов, финансовых результатов и использования прибыли

12.1 Учет уставного капитала в организациях различных организационно-правовых форм

Уставный капитал представляет собой совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей (участников) в активы организации при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами.

В товариществах складочный капитал состоит из долей (вкладов) участников, а в производственных кооперативах паевой капитал -- из паевых взносов членов кооператива. В обществах с ограниченной ответственностью уставный капитал определяется стоимостью вкладов участников. В акционерных обществах уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. В государственных и муниципальных унитарных предприятиях формируется уставный фонд. В унитарных предприятиях, основанных на правах хозяйственного ведения, уставный капитал формируется за счет собственника (государственного органа или органа местного самоуправления) в унитарных предприятиях, основанных на праве оперативного управления, - за счет закрепления за ним активов, находящихся в федеральной собственности.

Участники полного товарищества обязаны внести не менее половины своего вклада в складочный капитал товарищества к моменту его регистрации, а остальную часть - в сроки, установленные учредительным договором. Авансовые взносы участников в складочный капитал до момента регистрации товарищества аккумулируются на расчетном счете одного из участников .Для представления в регистрационную палату банк выдает справку о взносах в складочный капитал участниками создаваемого товарищества. Вклады могут осуществляться активами, при поступлении которых оформляются накладные, акты приемки-передачи, договоры хранения.

Уставный капитал товарищества может быть увеличен (уменьшен) по желанию товарищества также в соответствии с требованиями действующего законодательства. Если по окончании второго или каждого последующего года стоимость чистых активов товарищества меньше его уставного капитала, то уставный капитал подлежит уменьшению (но не менее величины чистых активов). Если вследствие понесенных товариществом убытков стоимость его чистых активов станет меньше размера его складочного капитала, полученная товариществом прибыль не распределяется между участниками до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала.

Уставный капитал ООО определяется номинальной стоимостью долей его участников. Размер уставного капитала общества не должен быть менее стократной величины минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества. На момент регистрации общества уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину. Для регистрационной палаты свидетельством об оплате служит справка банка об открытии временного расчетного счета и копия платежного поручения. Оценка не денежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества при единогласном согласии всех участников общества. Если размер не денежного вклада, вносимого участником в уставный капитал ООО, превышает 200-кратный размер минимальной оплаты труда, такой вклад подвергается оценке независимым оценщиком.

Увеличение уставного капитала ООО может осуществляться за счет активов общества, дополнительных вкладов участников, вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (если это не запрещено уставом общества).

Решение об увеличении уставного капитала общества за счет активов общества может быть принято на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято это решение. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Уставный капитал общества может быть уменьшен путем снижения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу.

Обязательным является уменьшение уставного капитала при его неполной оплате в течение года с момента регистрации ООО и в случае, если стоимость чистых активов ООО по окончании второго и каждого последующего финансового года окажется меньше зарегистрированного уставного капитала 000. В определенных Законом об обществах с ограниченной ответственностью случаях ООО может приобретать доли в своем уставном капитале.

Акционерные общества формируют уставный капитал путем первичной эмиссии ценных бумаг. Акции продаются по открытой подписке всем желающим на условиях, установленных законом или иными правовыми актами. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой.

В закрытых акционерных обществах (ЗАО) акции распределяются только между участниками в соответствии с долей участия каждого. Акции могут не выпускаться, а доля участия каждого определяется уставом. Минимальная величина уставного капитала АО предусмотрена Законом

об АО и составляет для ЗАО 100-кратную, а для АО-1000 -кратную сумму минимального размера оплаты труда.

Денежная оценка активов, вносимых в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. Если номинальная стоимость приобретаемых ценных бумаг АО оплачивается не денежными средствами, то вносимое имущество подлежит оценке независимым оценщиком.

Устав АО может содержать ограничения на виды активов, которым могут быть оплачены акции и иные ценные бумаги общества.

Оплата акций общества осуществляется по рыночной стоимости, но не ниже их номинальной стоимости.

В акционерных обществах при формировании уставного капитала необходимо выполнять следующие требования: уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами; все акции являются именными и при учреждении должны быть размещены среди учредителей; номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой;

номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% от уставного капитала общества;

акции общества при его учреждении должны быть полностью оплачены, в течение срока, определенного уставом, но не менее 50 % уставного капитала общества должно быть оплачено в течение трех месяцев, а оставшаяся часть -- в течение года с момента его регистрации;

форма оплаты должна соответствовать договору о создании общества или уставу;

выпуски акций открытых и закрытых акционерных обществ подлежат обязательной регистрации;

аналитический учет ведется в разрезе учредителей, стадий формирования капитала и видам акций. Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем дополнительной эмиссии акций или увеличения номинальной стоимости акций. Согласно ст. 100 ГК РФ, увеличение уставного капитала АО допускается после его оплаты.

Федеральным законом "О рынке ценных бумаг" размещение дополнительных акций допускается после государственной регистрации их выпуска. Дополнительные акции размещаются в пределах количества объявленных акций. Оплата дополнительных акций осуществляется по рыночной стоимости, но не ниже номинальной Исключение возможно в следующих случаях:

при размещении дополнительных, обыкновенных акций акционеры, уже владеющие обыкновенными акциями, могут приобрести их на преимущественных правах по цене ниже рыночной. В этом случае цена размещения акций может быть ниже рыночной стоимости не более чем на 10 процентов;

при размещении дополнительных акций с участием посредника В этом случае цена размещения акций может быть ниже их рыночной стоимости на размер посреднического вознаграждения, установленного в процентном отношении к цене размещения акций. Срок оплаты акций второй и последующих эмиссий определяется акционерным обществом самостоятельно -- в решении о размещении дополнительных акций. Однако этот срок не может превышать одного года с момента размещения акций.

Форма оплаты акций определяется акционерным обществом в решении о размещении дополнительных акций: деньгами, ценными бумагами и другими ценностями. При оплате дополнительных акций имуществом его денежная оценка производится советом директоров (наблюдательным советом).

В соответствии с пунктом 6.7. "Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии" (утверждены постановлением ФКЦБ России от 17.09.96 №19), увеличение уставного капитала путем конвертации размещенных акций в акции с большей номинальной стоимостью возможно только за счет внутренних источников акционерного общества: эмиссионного дохода; средств от переоценки основных фондов; нераспределенной прибыли.

Формирование и движение уставного капитала отражается на счете 80 "Уставный капитал". Формирование уставного капитала ОАО осуществляется в несколько этапов, поэтому письмом Минфина России от 23.12 92 № 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности oпeраций, связанных с приватизацией предприятий" в бухгалтерском учете ОАО к счету 80 "Уставный капитал" могут быть открыты следующие субсчета:

80-1.Объявленный капитал.

80-2.Подписной капитал.

80-3.Оплаченный капитал.

80-4.Изъятый капитал.

Синтетический и аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" ведется в ведомости (машинограмме) в разрезе учредителей (участников организации), по стадиям формирования капитала и видам акций.

Для обобщения информации о расчетах с учредителями используется счет 75 "Расчеты с учредителями", который имеет два субсчета: 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" и 75-2 "Расчеты по выплате доходов".

На субсчете 75-1 учитываются расчеты с учредителями организации по вкладам в уставный (складочный) капитал. На субсчете 75-2 отражается задолженность учредителям по начисленным дивидендам.

Синтетический и аналитический учет расчетов с учредителями ведется в ведомости по каждому учредителю-участнику.

Корреспонденция счетов по учету формирования уставного капитала в хозяйственных товариществах, обществах с ограниченной ответственностью и производственных кооперативах

	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
	Регистрация уставного капитала	75-1	80
	Приняты на учет ценности в счет вклада в уставный капитал	08,04,07, 10,15,50, 51,52	75-1
	Увеличен уставный капитал в результате использования средств-
	резервного капитала	82	80
	добавочного капитала	83	80
	Нераспределенной прибыли	84	80

Корреспонденция счетов по учету формирования уставного капитала акционерного общества

	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
	Регистрация уставного капитала	75-1	80-1
	Подписка на акции	80-1	80-2
	Приняты на учет ценности в счет вклада в уставный капитал по рыночной стоимости	08,04,07, 10,15,50, 51,52	75-1
	Зачислен эмиссионный доход		83 2
	Одновременно отражается перераспределение средств в уставном капитале	80-2	80-3
	Увеличен уставный капитал
	В результате дополнительной эмиссии акций (далее операции 2-4))	75-1	80-1
	В результате использования средств1
	Добавочною каптала	83	80-1
	Нераспределенной прибыли	84

Уменьшение уставного (складочного) капитала при выбытии одного из учредителей в бухгалтерском учете хозяйственного товарищества, производственного кооператива отражается с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Уменьшение уставного капитала может происходить при выходе учредителей из общества, аннулировании обществом собственных акций, а также при превышении его размерами стоимости чистых активов.

Корреспонденция счетов при уменьшении размеров уставного капитала хозяйственных товариществ

	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов Дебет Кредит
	Отражается уменьшение уставного капитала	80	75-1
	При передаче участнику вклада в уставный капитал:
	Денежные средства	75-1	50,51
	Основные средства
	Стоимость вклада	75-1	91-1
	Остаточная стоимость	91-2	01
	Нематериальные активы
	Стоимость вклада	75-1
	Остаточная стоимость	91-2	04
	Материалы
	Стоимость вклада	75-1	91-1
	Фактическая себестоимость	91-2	10
	Ценные бумаги
	Стоимость вклада	75-1	91-1
	Учетная стоимость	91-2	58

В акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью при выходе учредителей из общества осуществляется выкуп обществом собственных акций (долей) с использованием счета 81 "Собственные акции (доли)".

Корреспонденция счетов при уменьшении размеров уставного капитала акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью

	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
	Выкуплены у акционеров (учредителей) собственные акции (доли) по рыночной стоимости	81	50,51
	Изменяется размещение средств в составе уставного капитала	80-3	80-4
	Доначислена разница между рыночной и номинальной стоимостью акций (при выкупе по ценам ниже номинальной стоимости)	81	91-1
	Списывается разница между рыночной и номинальной стоимостью акций (при выкупе по ценам выше номинальной стоимости):
	За счет резервного капитала	82	81
	За счет эмиссионного дохода	83	81
	За счет внереализационных расходов	91-2	81
	Аннулированы акционерным обществом собственные акции	80-4	81
	Акционерным обществом направлены во вторичную продажу собственные акции-
	Отражается задолженность покупателей за приобретенные акции	76	91-1
	Списывается номинальная стоимость акций	91-2	81
	Одновременно отражается перераспределение	80-4	80-3
	средств в уставном капитале организации
	Уставный капитал направлен на покрытие убытков акционерного общества	80	84

12.2 Расчеты с государственными и муниципальными органами

Для расчетов унитарного предприятия с государственным или муниципальным органом -- учредителем этого предприятия применяется счет 75 "Расчеты с учредителями". На счете формируется информация о состоянии расчетов по формированию уставного фонда унитарного предприятия и выплате доходов, причитающихся государственному или муниципальному органу. Если у унитарного предприятия возникают какие--либо иные расчеты с государственным или муниципальным органом, то для учета таких расчетов используются соответствующие счета Плана счетов бухгалтерского учета.