Оскільки фінансові результати становлять різницю між доходами та витратами, то облік фінансових результатів безпосередньо пов'язаний з обліком доходів та витрат.

Методичні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття в фінансовій звітності регламентуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" [18,с.484], норми якого поширюються на усі підприємства, організації та інші юридичні особи незалежно від форм власності (крім бюджетних організацій).

Згідно з П(С)БО 15 "Дохід" дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Визнані доходи від звичайної діяльності класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:

а)дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

б)інші операційні доходи;

в)фінансові доходи;

г)інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість.

Якщо дохід був пов'язаний з наданням послуг, то він визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов:

можливості достовірної оцінки доходу;

імовірності надходження економічних вигод від надання послуг;

можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

При цьому оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться шляхом вивчення виконаної роботи; за допомогою визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані; або шляхом визначення питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв'язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

Якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг).

У разі, коли дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню. Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений і не існує імовірності відшкодування зазнаних витрат, то дохід не визнається, а зазнані витрати визнаються витратами звітного періоду. Якщо надалі сума доходу буде достовірно оцінена, то дохід визнається за такою оцінкою.

Визначений дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригується на величину пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості.

Цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування. Отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування. Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об'єктів.

Якщо цільове фінансування отримане як компенсація витрат (або збитків), яких вже зазнало підприємство, або з метою негайної фінансової підтримки підприємства без майбутніх пов'язаних із цим витрат, воно визнається доходом того періоду, в якому утворилася дебіторська заборгованість, пов'язана з цим фінансуванням.

Дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів, роялті та дивідендів, якщо є імовірність надходження економічних вигод, пов'язаних з такою операцією та дохід може бути достовірно оцінений.

Проценти - це плата за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, що заборговані підприємству.

Роялті - це платежі за використання нематеріальних активів підприємства (патентів, торговельних марок, авторського права, програмних продуктів тощо).

Дивіденди - це частина чистого прибутку, яка розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства.

Вищенаведені доходи мають визнаватися у такому порядку:

проценти визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами;

роялті визнаються за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди;

дивіденди визнаються у періоді прийняття рішення про їх виплату.

Відповідно до П(С)БО 15 «Доходи» не визнаються доходами наступні надходження від інших юридичних та фізичних осіб:

сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів;

сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;

сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;

надходження, що належать іншим особам.

Згідно з П(С)БО 15 критерії визнання доходу, які ним передбачені, мають застосовуються окремо до кожної господарської операції (дії або події, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства). Проте ці критерії можна застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств" [18,с.523] справедливою вартістю вважається вартість, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

У разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді процентів.

Сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів.

Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), що передані за цим бартерним контрактом.

Для обліку доходів Планом рахунків передбачений окремий клас рахунків: клас 7 "Доходи і результати діяльності ", на основі якого на підприємстві розроблено робочий план рахунків.

Таким чином, рахунки класу 7 "Доходи і результати діяльності" призначені для узагальнення інформації про доходи від операційної, інвестиційної і фінансової діяльності підприємства, а також від надзвичайних подій. На рахунках цього класу, крім рахунку 76 "Страхові платежі", протягом звітного року за кредитом відображається сума загального доходу разом із сумою непрямих податків, зборів (обов'язкових платежів), що включені до ціни продажу, за дебетом - щомісячне відображення належної суми непрямих податків, зборів (обов'язкових платежів), щорічне або щомісячне віднесення суми чистого доходу на рахунок 79 "Фінансові результати".

Рахунок 70 "Доходи від реалізації" призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від страхової діяльності, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу.

Рахунок 70 "Доходи від реалізації" має такі субрахунки:

701 "Дохід від реалізації готової продукції", за яким збирається інформація про доходи від реалізації готової продукції;

702 "Дохід від реалізації товарів", на якому підприємства торгівлі та інші організації узагальнюють інформацію про доходи від реалізації товарів;

703 "Дохід від реалізації робіт і послуг", на якому підприємства і організації, що виконують роботи і надають послуги, узагальнюють інформацію про доходи від реалізації робіт і послуг, про результати зміни резервів незароблених премій.

704 «Вирахування з доходу», на якому відображаються суми надходжень за договорами комісії , агентськими та іншими договорами на користь комітентів, принципалів; сума наданих після дати реалізації знижок покупцям продукції та товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу.

На ВАТ «Полтавасортнасіннєовоч» використовується типова кореспонденція рахунків. Відповідно до робочого плану рахунків, для обліку доходів від реалізації на підприємстві передбачені рахунки:

702/1 «Доходи від реалізації насіння зі складу»;

702/2 «Доходи від роздрібної реалізації»;

702/3 «Відвантаження»;

702/4 «Дохід від реалізації інших товарів».

За кредитом субрахунків 702/1-702/4 відображається збільшення (одержання) доходу (Дт 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками" - Кт 70 "Доходи від реалізації" - відображається реалізація товарів, робіт або послуг).

За дебетом субрахунків 702/1-702/4 обліковується належна сума непрямих податків: акцизного збору, податку на додану вартість та інших платежів, передбачених законодавством (Дт 70 - Кт 64 "Розрахунки за податками й платежами"); суми, які отримуються підприємством на користь комітента або принципала (Дт 70 - Кт 377 "Розрахунки з іншими дебіторами", якщо комітент чи принципал є юридичною особою, або Дт 70 - Кт 377, якщо комітент чи принципал - фізична особа); та списання у порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати" (Дт 70 - Кт 79).

Аналітичний облік доходів від реалізації на підприємстві не ведеться. Вважаємо, що його доцільно вести за видами (групами) товарів, робіт, послуг, регіонами збуту або іншими напрямками, визначеними підприємством.

ВАТ «Полтавасортнасіннєовоч» використовує субрахунок 704 «Вирахування з доходу» у таких випадках:

при оптовій торгівлі надають знижки;

здійснюється повернення реалізованого раніше товару.

Типова кореспонденція субрахунку 704 «Вирахування з доходу», яка використовується головним бухгалтером, представлена в табл. 2.1.

Таблиця 2.1 Типова кореспонденція субрахунку 704 «Вирахування з доходу» ВАТ «Полтавасортнасіннєовоч»

На рахунку 71 "Інший операційний дохід" ведеться узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

До інших операційних доходів відносяться:

доходи від реалізації іноземної валюти;

доходи від реалізації інших оборотних активів (крім фінансових інвестицій);

доходи від операційної оренди активів;

доходи від операційної курсової різниці за операціями в іноземній валюті;

суми одержаних штрафів, пені, неустойок та інших санкцій за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення;

доходи від списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності;

відшкодування раніше списаних активів (надходження боргів, списаних як безнадійні);

суми одержаних грантів та субсидій;

інші доходи від операційної діяльності.

На підприємстві використовують наступні субрахунки до рахунку 71 "Інший операційний дохід" має такі субрахунки:

У зв'язку зі змінами в законодавстві, в Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій [18, с. 17] було внесено субрахунок 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю», де узагальнюється інформація про доходи від первісного визнання та зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю, зокрема дохід від первісного визнання сільськогосподарської продукції і біологічних активів, та від зміни справедливої вартості біологічних активів, який визначено відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» [18,с.626], але цей рахунок на підприємстві не використовується;

711 "Дохід від реалізації іноземної валюти", на якому збирається інформація про доходи від реалізації іноземної валюти (Дт 311 - Кт 711);

712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів", на якому узагальнюється інформація про доходи від реалізації оборотних активів: виробничих запасів, малоцінних та швидкозношуваних предметів, необоротних активів, призначених для продажу , тощо (Дт 36, 377 - Кт 712) і Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» в зв'язку зі змінами, внесеними згідно з Наказом Міністерства фінансів України Постанова №353 від 05.03.2008р.;

713 "Дохід від операційної оренди активів", на якому збирається інформація про доходи від оренди (крім фінансової) майна, якщо ця діяльність не є метою створення підприємства (Дт 373 - Кт 713);

714 "Дохід від операційної курсової різниці", на якому збирається інформація про доходи від курсових різниць за активами та зобов'язаннями підприємства, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства;

715 "Одержані штрафи, пені, неустойки", на якому збирається інформація про штрафи, пені, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення, а також про суми з відшкодування зазнаних збитків (Дт 31 - Кт 715);

716 "Відшкодування раніше списаних активів", на якому узагальнюється інформація про суми відшкодування підприємству вартості раніше списаних активів (Дт 10, 11, 12, 14, 15, 20, 22 - Кт 716);

717 "Дохід від списання кредиторської заборгованості", на якому узагальнюється інформація про доходи від списання кредиторської заборгованості, що виникла в ході операційного циклу, по закінченні строку позовної давності (Дт 60, 61, 62, 63 - Кт 717);

718 "Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів", на якому узагальнюється інформація про отримані підприємством гранти, асигнування та субсидії (Дт 31 - Кт 718);

719 "Інші доходи від операційної діяльності", на якому збирається інформація про інші доходи від операційної діяльності, які не знайшли свого відображення на інших субрахунках рахунку 71 "Інший операційний дохід", зокрема про доходи від операцій з тарою, від інвентаризації тощо.

На ВАТ «Полтавасортнасіннєовоч» всі ці субрахунки передбачені робочим планом рахунків і використовуються по необхідності.

Рахунок 72 "Дохід від участі в капіталі" на ВАТ «Полтавасортнасіннєовоч» не застосовується.

Рахунок 73 "Інші фінансові доходи" призначено для обліку доходів, які виникають у ході фінансової діяльності підприємства, зокрема дивідендів, відсотків та інших доходів від фінансової діяльності, які не обліковуються на рахунку 72 "Дохід від участі в капіталі".

Рахунок 73 "Інші фінансові доходи" має такі субрахунки:

731 "Дивіденди одержані", на якому узагальнюється інформація про належні дивіденди від інших підприємств, що не є асоційованими, дочірніми та спільними (Дт 31 - Кт 731).

732 "Відсотки одержані", на якому узагальнюється інформація про відсотки за облігаціями чи іншими цінними паперами, за якими не ведеться облік на субрахунку 731 "Дивіденди одержані", зокрема винагороди за здані в фінансову оренду необоротні активи тощо (Дт 31, 373 - Кт 732).

733 "Інші доходи від фінансових операцій" узагальнюється інформація про інші доходи від фінансової діяльності, що не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 73 "Інші фінансові доходи".

За кредитом рахунку 73 відображається визнана сума доходу, за дебетом - списання кредитового обороту на рахунок 79 "Фінансові результати" (Дт 73 - Кт 79).

Аналітичний облік фінансових доходів ведеться за об'єктами інвестування.

На досліджуваному підприємстві активно використовується лише рахунок 732 (Додаток Р), хоча інші субрахунки рахунку 73 також передбачені.

Рахунок 74 "Інші доходи" призначено для обліку доходів, які виникають в процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною та фінансовою діяльністю підприємства.

Рахунок 74 "Інші доходи" має такі субрахунки:

741 "Дохід від реалізації фінансових інвестицій", на якому збирається інформація про доходи від реалізації фінансових інвестицій (Дт 31 - Кт 741);

742 " Дохід від відновлення корисності активів", узагальнюється інформація про визнані відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 “Зменшення корисності активів” доходи від відновлення корисності активів” До змін, які відбулися 05.03.2008 р., на цьому рахунку відображалися доходи від реалізації необоротних активів і він мав назву «Дохід від реалізації необоротних активів».

743 "Дохід від реалізації майнових комплексів", на якому збирається інформація про доходи від реалізації майнових комплексів (Дт 377 - Кт 743);

744 "Дохід від неопераційної курсової різниці", за яким збирається інформація про курсові різниці за активами та зобов'язаннями в іноземній валюті, які пов'язані з фінансовою та інвестиційною діяльністю підприємства (Дт 31 - Кт 744);

745 "Дохід від безоплатно одержаних активів", на якому узагальнюється інформація про доходи від безоплатно одержаних активів (Дт 20, 21, 22, 28 - Кт 745). У разі безоплатного одержання підприємством необоротних активів, дохід визначається за сумою амортизації таких активів одночасно з її нарахуванням (Дт 424 - Кт 745);

746 "Інші доходи від звичайної діяльності", на якому узагальнюється інформація про інші доходи від звичайної діяльності, які не відображені на інших субрахунках рахунку 74 "Інші доходи", зокрема від списання кредиторської заборгованості, що не виникла в ході операційного циклу, по закінченні строку позовної давності, від вартості негативного гудвілу, яка визнається доходом.

Таким чином, за кредитом рахунку 74 "Інші доходи" відбувається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - належна сума непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного збору, інших зборів та обов'язкових платежів (Дт 74 - Кт 64)) та списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати" (Дт 74 - Кт 79).

За аналізований період підприємство не мало операцій по рахунку 74.

Рахунок 75 "Надзвичайні доходи" застосовується для відображення доходів, які виникли внаслідок надзвичайних подій.

Рахунок 75 "Надзвичайні доходи" має такі субрахунки:

751 "Відшкодування збитків від надзвичайних подій", на якому відображається сума відшкодування втрат від надзвичайних подій, включаючи відшкодування витрат на попередження втрат від надзвичайних подій (Кт 31, 37, 50, 60 - Дт 751);

752 "Інші надзвичайні доходи", на якому відображається дохід від інших подій чи операцій, які відповідають визначенню надзвичайних подій (Кт 30, 31, 37, 50, 60 - Дт 751).

Другою важливою складовою чистиною визначення фінансових результатів - витрати.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" [18, с. 490], яке застосовується всіма підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім банків і бюджетних установ).

Отже, відповідно до П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Таким чином, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати повинні визнаватися витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. У випадку, коли актив може забезпечувати одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Згідно з П(С)БО 16 не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати:

платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;

попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

погашення одержаних позик;

інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не виступають у вигляді зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками);

витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 до складу витрат відносяться:

собівартість реалізованих товарів, яка визначається за принципом фактичної історичної собівартості згідно з П(С)БО 9 "Запаси" [18, с. 424];

собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) яка складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат;

витрати, які пов'язані з операційною діяльністю та не входять до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), вони складаються з адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат;

фінансові витрати, до яких відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позикового капіталу;

інших витрат, до складу яких включаються витрати, які виникають під час звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані безпосередньо з виробництвом та реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг);

податки на прибуток, які визнаються витратами відповідно до Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток" [18, с. 504];

надзвичайні витрати включаються до фінансової звітності за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від діяльності підприємства внаслідок збитків від надзвичайних подій.

Для узагальнення інформації про витрати підприємства щодо операційної, інвестиційної, фінансової діяльності та про витрати за надзвичайним подіями у синтетичному обліку використовуються рахунки класу 9 "Витрати діяльності".

За дебетом рахунків цього класу відображаються суми витрат, за кредитом - списання суми витрат у кінці звітного року або щомісяця на рахунок 79 "Фінансові результати".

Розглянемо рахунки витрат, які застосовуються на ВАТ «Полтавасортнасіннєовоч».

Рахунок 90 "Собівартість реалізації" призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

За дебетом рахунку 90 "Собівартість реалізації" відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (Дт 90 - Кт 28), а за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати" (Дт 79 - Кт 90).

На досліджуваному підприємстві використовують субрахунок 902 "Собівартість реалізованих товарів", за дебетом якого відображається собівартість реалізованих товарів, яка визначається Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" (Дт 902 - Кт 28), за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати" (Дт 791 - Кт 902), а також відображають коригування в кінці місяця, на суму торгової націнки реалізованого товару за період («червоним сторно» - Дт 902 - Кт 285), на суму наданої знижки або поверненого товару («червоним сторно» - Дт 902 - Кт 281 або 282);

На рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Цей рахунок не застосовується підприємствами торгівлі, яким є ВАТ «Полтавасортнасіннєовоч».

На рахунку 92 "Адміністративні витрати" відображається загальна сума витрат, які пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства.

За дебетом рахунку 92 "Адміністративні витрати" відображається сума визнаних адміністративних витрат (Дт 92 - Кт 13, 20, 21, 22, 26, 39, 66, 65), за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати" (Дт 79 - Кт 92).

До загальногосподарських витрат, зокрема, належать витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу, витрати на їх службові відрядження, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорона, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, поштово-телеграфні, канцелярські витрати, сума податків, зборів (обов'язкових платежів).

Аналітичний облік ведеться за статтями витрат.

На рахунку 93 "Витрати на збут" ведеться облік витрат, пов'язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг.

За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат на збут (Дт 93 - Кт 13, 20, 22, 28, 37, 39, 63, 65, 66), за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати" (Дт 79 - Кт 93).

До витрат на збут, зокрема, належать витрати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетинг та рекламу, витрати на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизація, витрати на ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забезпечення збуту продукції, товарів, робіт і послуг.

ВАТ «Полтавасортнасіннєовоч» для обліку витрат на збут використовує рахунок 93 «Витрати на збут», аналітичний облік за цим рахунком не здійснюється.

На рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 "Собівартість реалізації", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут".

Рахунок 94 "Інші витрати операційної діяльності" має наступні субрахунки:

940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю», узагальнюється інформація про витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю, зокрема витрати від первісного визнання сільськогосподарської продукції і біологічних активів та від зміни справедливої вартості біологічних активів, які визначені відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи”.

941 "Витрати на дослідження і розробки", на якому ведеться облік витрат, пов'язаних з дослідженнями та розробками, що здійснює підприємство, якщо такі дослідження та розробки відповідають Положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи";

942 "Собівартість реалізованої іноземної валюти", за яким відображається балансова вартість реалізованої іноземної валюти на дату її реалізації;

943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів", за яким ведеться облік собівартості реалізованих виробничих запасів: сировини, матеріалів, відходів тощо (Дт 943 - Кт 20, 21, 22). А в зв'язку зі змінами внесеними Наказом Міністерства фінансів України Постанова №353 від 05.03.2008р. Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» і введенням рахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» було визначено, що балансова вартість реалізованого активу, утримуваного на продаж буде відображена на дебеті рахунку 943 (Дт 943 - Кт 286);

944 "Сумнівні та безнадійні борги", за яким узагальнюється інформація з нарахування резерву сумнівних боргів на заборгованість, за реалізовану продукцію, товари, роботи і послуги та про суму списання поточної дебіторської заборгованості, що визнана безнадійною та утворення якої не було пов'язано з реалізацією продукції, товарів, робіт і послуг (Дт 944 - Кт 38);

945 "Витрати від операційної курсової різниці", за яким ведеться облік втрат за активами й зобов'язаннями операційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до іноземної валюти;

946 "Втрати від знецінення запасів", за яким ведеться облік втрат, пов'язаних із знеціненням (уцінкою) запасів, відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" [18, с. 424] (Дт 946 - Кт 20, 21, 22, 26, 28);

947 "Нестачі і втрати від псування цінностей", за яким ведеться облік нестач грошових коштів та інших цінностей і втрат від псування цінностей, що виявлені в процесі заготовлення, переробки, збереження, та реалізації, якщо на час установлення нестачі винуватця не встановлено (Дт 947 - Кт 20, 21, 22, 26, 28). Одночасно із списанням цінностей, винних у нестачі яких не встановлено, на витрати, балансова вартість списаного активу зараховується на позабалансовий рахунок 07 "Списані активи";

948 "Визнані штрафи, пені, неустойки" , за яким ведеться облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства та умов договорів;

949 "Інші витрати операційної діяльності" узагальнюється інформація про такі витрати операційної діяльності, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності", зокрема витрати житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних закладів, будинків відпочинку, санаторіїв та інших закладів оздоровчого та культурного призначення тощо.

За дебетом рахунку 94 відображається сума визнаних витрат (Дт 94 - Кт 13, 20, 22, 37, 39, 63, 65, 66), за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати" (Дт 79 - Кт 94).

Найбільше операцій на досліджуваному підприємстві відбувається за рахунком 945 "Витрати від операційної курсової різниці"

На рахунку 95 "Фінансові витрати" ведеться облік витрат фінансової діяльності підприємства.

Рахунки 95 "Фінансові витрати", 96 "Втрати від участі в капіталі", 97 "Інші витрати", 99 "Надзвичайні витрати" на ВАТ «Полтавасортнасіннєовоч» не застосовується.

Згідно з Наказом Міністерства фінансів України Постанова №353 від 05.03.2008р. до рахунку 97 "Інші витрати" внесено зміни: субрахунки "972 "Собівартість реалізованих необоротних активів" і "973 "Собівартість реалізованих майнових комплексів" замінили субрахунком "972 "Втрати від зменшення корисності активів". І тому на субрахунку 972 "Втрати від зменшення корисності активів" відображаються втрати від зменшення корисності активів.

Втрати від зменшення корисності активів визнаються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів».

На рахунку 98 "Податки на прибуток" ведеться облік належної за даними бухгалтерського обліку суми податку на прибуток від звичайної діяльності та надзвичайних подій.

Рахунок 98 "Податки на прибуток" має такі субрахунки:

981 "Податки на прибуток від звичайної діяльності", на якому ведеться облік нарахованої суми податку на прибуток від звичайної діяльності, що визначається від прибутку, відображеного в бухгалтерському обліку (незалежно від суми прибутку для цілей оподаткування). Сума податку на прибуток від звичайної діяльності визначається й відображається на цьому субрахунку без зменшення на суму зменшення податку на прибуток, внаслідок обчислення податку на прибуток від алгебраїчної суми прибутку від звичайної діяльності та збитку від надзвичайних подій (згорнутий результат);

982 "Податки на прибуток від надзвичайних подій", на якому ведеться облік нарахованої суми податку на прибуток від надзвичайних подій.

За дебетом рахунку 98 відображається нарахована сума податку на прибуток (Дт 98 - Кт 64), за кредитом - включення до фінансових результатів на рахунку 79 (Дт 79 - Кт 98).

У разі, якщо податок на прибуток за бухгалтерським обліком перевищує аналогічний показник за податковим обліком, то сума такої різниці (за умови, що ця різниця має тимчасовий характер [19]) відображається проводкою: Дт 98 - Кт 54. Якщо ж сума податку на прибуток за бухгалтерським обліком більша ніж величина податку за податковим обліком, то така різниця відповідно до вищезазначених умов оформлюється проводкою: Дт 17 - Кт 64.

Для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати підприємства призначено рахунок 79 "Фінансові результати" від звичайної діяльності та надзвичайних подій.

Рахунок 79 "Фінансові результати" має такі субрахунки:

791 "Фінансовий результат від основної діяльності", за яким визначається прибуток (збиток) від основної діяльності підприємства. За кредитом субрахунку відображається в порядку закриття рахунків сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг та від іншої операційної діяльності (рахунки 70 "Доходи від реалізації", 71 "Іншій операційний дохід"), за дебетом - сума в порядку закриття рахунків обліку собівартості реалізованої готової продукції, товарів, робіт і послуг, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат (90 "Собівартість реалізації", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності");

У зв'язку зі змінами, внесеними згідно з Наказом Міністерства фінансів України Постанова №353 від 05.03.2008р, доходи і витрати від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу, відображаються на рахунку 791 «Результат операційної діяльності» замість 793 «Результат іншої звичайної діяльності», який використовувався до внесених змін.

792 "Результат фінансових операцій", за яким визначається прибуток (збиток) від фінансових операцій підприємства. За кредитом субрахунку відображається списання суми в порядку закриття рахунків обліку доходів від участі в капіталі та інших фінансових доходів, за дебетом - списання фінансових витрат з рахунків 95 "Фінансові витрати" та 96 "Втрати від участі в капіталі";

793 "Результат від іншої звичайної діяльності", за яким визначається прибуток (збиток) від іншої звичайної діяльності підприємства. За кредитом рахунку відображається списання суми в порядку закриття рахунків обліку доходів від інвестиційної та іншої звичайної діяльності підприємства, крім доходів і витрат від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу (зміна згідно Постанови МФУ №353), за дебетом - списання витрат з рахунку 97 "Інші витрати";

794 "Результат надзвичайних подій", за яким визначається прибуток (збиток) від надзвичайних подій. За кредитом субрахунку відображається списання доходів, одержаних від надзвичайних подій, за дебетом - списання витрат від надзвичайних подій, що обліковуються на рахунку 99 "Надзвичайні витрати".

За кредитом рахунку 79 "Фінансові результати" відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом - суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, також належна сума нарахованого податку на прибуток.

Сальдо рахунку при його закритті списується на рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" (Дт 441 - Кт 79 - у разі одержання прибутку, Дт 442 - Кт 79 - у разі збитків).

2.2 Порядок використання прибутку та його відображення у фінансовій звітності підприємства

Основним узагальнюючим показником фінансових результатів господарської діяльності будь-якого підприємства є прибуток. Порядок використання прибутку визначає власник (власники) підприємства або уповноважений ним орган згідно з статутом підприємства.

Порядок використання прибутку на ВАТ “Полтавасортнасіннєовоч” затверджується Загальними зборами товариства за поданням Правління товариства у погодженні зі Спостережною радою.

За рахунок прибутку, в першу чергу, по встановлених нормативах здійснюються розрахунки з бюджетом, формуються цільові фонди на підприємстві, покриваються збитки минулих років.

Чистий прибуток, одержаний товариством як результат його господарської діяльності після сплати податків до бюджету, а також інших платежів, спрямовується на виплату дивідендів учасникам товариства в розмірі, обумовленому зборами учасників товариства.

Сума, що залишилася, спрямовується на формування фондів підприємства, а саме: резервного фонду, фонду сплати дивідендів, в разі потреби підприємство може формувати й інші фонди.

Збитки, що можуть виникнути в результаті діяльності товариства, покриваються з резервного фонду, а у разі недостатності - з інших фондів, створених на підставі установчих документів.

Нерозподілений прибуток - це сума чистого прибутку, нерозподіленого у вигляді дивідендів між акціонерами і власниками підприємства. В момент виникнення весь чистий прибуток за звітний період може бути визначений як нерозподілений.

Для обліку нерозподіленого прибутку або непокритих збитків передбачений рахунок 44 "Нерозподілений прибуток (непокриті збитки)".

На рахунку 44 ведеться облік нерозподілених прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років, а також використаного в поточному році прибутку.

По кредиту рахунку відображається збільшення прибутку від усіх видів діяльності, по дебету - збитки та використання прибутку.

Виправлення помилок за минулий рік, що виявлені в поточному році, відповідно до П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" відображається кореспонденцією рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" з рахунками бухгалтерського обліку відповідних об'єктів класів 1-6.

Чистий прибуток відображається в кінці звітного року і відображається по дебету на рахунку 79 "Фінансові результати" і по кредиту рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)". Збиток по звітному балансу відображається по дебету рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" і по кредиту рахунку 79 "Фінансові результати" (останній в будь-якому випадку закривається). Кредитове сальдо по рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" характеризує нерозподілений прибуток, а дебетове сальдо - непокритий збиток. Збиток звітного року записується по дебету рахунку чистих збитків 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)", дебетове сальдо по цьому рахунку означає суму непокритого на даний момент збитку. Витрати, втрати і збитки, які обліковуються на цьому рахунку, а також суми податків з прибутку, які не перекривають прибуток, приєднуються до непокритих збитків.

Аналітичний облік до рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" ведеться тільки по оборотах звітного року. На рахунку доцільно виділити наступні аналітичні позиції:

- чистий прибуток звітного періоду;

- поточні витрати, втрати, які списані як використання прибутку у звітному періоді;

- відрахування до резервного фонду;

- дивіденди, які нараховані за минулі звітні періоди;

- дивіденди, які нараховані за звітний період (авансом).

По всіх аналітичних позиціях аналітичний облік ведуть наростаючим підсумком з початку звітного року.

В кінці звітного періоду сальдо рахунку 791 списується на рахунок 441 "Прибуток нерозподілений". На кредиті рахунка відображають збільшення суми прибутку від усіх видів діяльності підприємства, на дебеті -- збитки та використання прибутку.

Рахунок 44 має наступні субрахунки:

441 «Прибуток нерозподілений»;

442 «Непокриті збитки»;

443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».

На субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений» обліковують наявність і рух нерозподіленого прибутку звітного року. Сума прибутку може бути спрямована на поповнення статутного, резервного капіталу, покриття збитків або виплату дивідендів.

На субрахунку 442 «Непокриті збитки» відображають непокриті збитки, їх списання відбувається за рішенням уповноваженого органу за рахунок відповідних джерел: розподіленого прибутку, резервного або додаткового капіталу.

На субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» відображають використання прибутку при нарахування до резервного та іншого капіталу, потрібного для здійснення діяльності підприємства, розподілу серед власників, виплати на облігації, іншого використання.

Аналітичний облік нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) ведеться за кожним його видом. Типову кореспонденцію за рахунком 44 наведено в таблиці 2.1.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові результати та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати" ?18, с 362?. Згідно з пунктом 5 П(С)БО 3 метою складання Звіту про фінансові результати (Форми № 2) є надання користувачам фінансової звітності повної, правдивої і неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період. Аналізуючи статті Форми № 2 (поряд із показниками Балансу (Форма № 1) на початок і кінець звітного періоду), користувачі фінансової звітності можуть бачити, як змінюється капітал учасників (акціонерів) підприємства за рахунок отриманих доходів і понесених витрат.