Облік фінансових результатів підприємства

Шоста особливість в тому, що сільськогосподарські підприємства відтворюють у своїх господарствах власними силами і засобами частину потрібних їм засобів виробництва. Так, вирощувані у господарстві багаторічні насадження відносяться до основних засобів.

Ця специфічна особливість примушує підприємства розглядати витрати основної діяльності на вирощування багаторічних насаджень як на капітальні інвестиції, що впливає на побудову обліку фінансових результатів через нарахування амортизації.

Сьомою особливістю є витрачання сільськогосподарськими підприємствами частини продукції власного виробництва на поновлення процесу виробництва (зібране насіння використовується як посадковий матеріал).

Тому межа між продуктами і предметам праці стирається, значна частина витрат однієї галузі переноситься на іншу й лише через продукцію інших галузей набуває товарного виду. У зв'язку з цим підприємствам необхідні додаткові ресурси для будівництва приміщень складів з метою зберігання садивного матеріалу. Вказаний порядок позначається не тільки на послідовності проведення калькуляційної роботи, а й на методиці оцінки результатів виробничої діяльності.

Восьма особливість пов'язана з тим, що сезонність і тривалість виробничого процесу в сільському господарстві зумовлює сповільнення обігу оборотних коштів і нерівномірне їх використання протягом року.

Через це потреба в оборотних коштах протягом року неоднакова: у періоди року, не пов'язані з виконанням сільськогосподарських робіт, вони потрібні тільки для утримання худоби та приміщень, під час посіву й виконання польових робіт потреба в них різко зростає і зумовлює необхідність користування кредитами банку, що впливає на організацію обліку фінансових результатів [2].

Дев'ята особливість в тому, що обіг коштів впливає на організацію не лише обліку виробничих витрат, а й фінансових результатів. Процес виробництва в рослинництві протікає у двох суміжних роках, відповідно до яких поділяють витрати: на врожай поточного року й під урожай майбутнього року. Чітке розмежування витрат між двома суміжними звітним періодами є важливим моментом у визначенні часу початку та закінчення виробничого процесу по кожній культурі та правильного визначення собівартості продукції.

Десята особливість у тому, що на відміну від промисловості, де збільшення випуску продукції вимагає відповідного збільшення кількості сировини і матеріалів, у сільському господарстві завдяки вмілому використанню досягнень і досвіду сучасної науки вихід продукції може бути значно збільшений при мінімальних додаткових витратах насіння, добрива і кормів.

Тому технологічний процес сільськогосподарських підприємств базується, головним чином, на використанні біологічних факторів, живих організмів, а не хімічних, механічних чи фізичних процесів. При цьому важливу роль відіграє раціональна організація обліку витрат на виробництво і виходу готової продукції, що передбачає обчислення фінансового результату.

Одинадцятою особливістю є розподіл праці та спеціалізація сільськогосподарського виробництва, що сприяє раціональному використанню земельних, трудових і матеріальних ресурсів через поєднання в одному господарстві галузей рослинництва й тваринництва, розвиток підсобних господарств.

Крім того, завдяки сезонності виробництва працівники не мають постійного місяця роботи, а тому в залежності від пори року та специфіки культури виконують різноманітні види робіт, що визначає побудову обліку витрат, а отже й фінансових результатів [1].

Дванадцятою особливістю доцільно виділити діяльність сільськогосподарських підприємств в умовах конкуренції та орієнтованість на споживача, збут значної частини продукції державі, що звужує можливості маніпулювання продажними цінами. Це дуже важливо, тому що сільськогосподарські підприємства зацікавлені у знижені собівартості для того, щоб утриматися на ринку та отримати прибуток.

Але зауважимо, що попит населення та переробних підприємств на сільськогосподарську продукцію не залежить від цін, а тому буде забезпечений навіть за умови підвищення продажної ціни на сільськогосподарську продукцію [1,2].

РОЗДІЛ 2. ОРГАНІЗАЦІЯ І МЕТОДИКА ОБЛІКУ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ

2.1 Облікова політика підприємства щодо формування фінансових результатів

Формування облікової політики щодо доходів, витрат та фінансових результатів здійснюється на підставі Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», Інструкції до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, Листа Міністерства фінансів України «Про облікову політику» (табл. 2.1).

Таблиця 2.1 - Елементи облікової політики доходів, витрат та фінансових результатів

Елементи облікової політики	Альтернативні варіанти	Коментар
1	2	3
Методи оцінки ступеня завершеності операції з надання послуг	- вивчення виконаних робіт; - визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані; - визначення питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній вартості таких витрат	Обираючи стратегію «максимізації прибутку», у розпорядчому документі про облікову політику варто передбачити елементи облікової політики, що забезпечують «зменшення» витрат підприємства та «максимізацію» доходів підприємства. Зокрема, калькулювання витрат за методом, що забезпечує їх «найменшу» величину, універсальний спосіб у даному випадку визначити не можливо, оскільки невідомо чи буде
Методи калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)	Самостійно обираються підприємством
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)	Самостійно обираються підприємством
Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат	Самостійно обираються підприємством
База розподілу загальновиробничих змінних та розподілених постійних загальновиробничих витрат за фактичної потужності	- години роботи; - заробітна плата; - обсяг діяльності; - прямі витрати тощо	підприємство понесені витрати відображати у складі собівартості готової продукції чи накопичена сума витрат буде «акумульована» у вигляді вартості готової продукції на складі. Використання інших елементів облікової політики щодо витрат, також залежить від обраної підприємством стратегії та інших факторів. «Збільшення» доходів на конкретну дату може бути досягнуте за рахунок «завищення» розміру виконаних робіт. Вартісно-орієнтоване управління, спрямоване на «зростання» витрат підприємства та «зменшення» доходів. У кожному конкретному випадку ці способи у розпорядчому документі про облікову політику підприємства визначаються самостійно
Методи визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом	- вимірювання та оцінка виконаної роботи; - співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі; - співвідношення фактичних витрат із початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом
База розподілу загальновиробничих витрат за нормальної потужності	- прямі витрати; - обсяги доходів; - прямі витрати на оплату праці; - відпрацьований будівельними машинами і механізмами час тощо
Схема обліку витрат	Із використанням для обліку витрат рахунків: - 8 класу; - 9 класу; - 8 і 9 класів одночасно
Періодичність визначення фінансових результатів	- щомісячно; - щорічно

Методичними рекомендаціями щодо облікової політики підприємства (розділ II «Формування облікової політики») передбачено наступні елементи облікової політики підприємства:

щодо доходів:

- порядок оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг;

- порядок визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом;

щодо витрат:

- порядок обліку і розподілу транспортно-заготівельних витрат, ведення окремого субрахунку обліку транспортно-заготівельних витрат;

- застосування класу 8 та/або 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій;

- перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу;

- перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг);

- базу розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу;

щодо фінансових результатів:

- підходи до періодичності зарахування сум дооцінки необоротних активів до нерозподіленого прибутку.

- порядок виплат, які здійснюються за рахунок прибутку (для державних і комунальних підприємств);

- дату включення простих акцій, випуск яких зареєстровано, до розрахунку середньорічної кількості простих акцій в обігу.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Доходи підприємства визначаються на підставі оцінки ступеня завершеності операцій. Залежно від виду діяльності підприємства у розпорядчому документі про облікову політику необхідно передбачити один із видів визначення ступеня завершеності операцій та (або) робіт за будівельними контрактами.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (п. 11) передбачено застосування наступних способів оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг:

1) вивчення виконаної роботи;

2) визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, в загальному обсязі послуг, які мають бути надані;

3) визначення питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.

Метод рівномірного нарахування доходу використовується у разі надання послуг у вигляді невизначеної кількості дій (операцій) за певний період часу (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг). Однак якщо дохід (виручку) від надання послуг достовірно визначити не можна, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі витрат, що підлягають відшкодуванню. Якщо дохід (виручку) від надання послуг достовірно оцінити не можна і не існує імовірності відшкодування зазнаних витрат, то дохід не визнається, а зазнані витрати визнаються витратами звітного періоду. Коли надалі суму доходу можна буде достовірно оцінити, то такий дохід визнається за такою оцінкою. При цьому визнаний дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригується на розмір пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості [26].

Для підприємств, що у процесі своєї діяльності здійснюють будівництво, Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти» передбачено наступні способи визначення ступеня завершеності робіт за будівельними контрактами:

1) вимірювання та оцінка виконаної роботи;

2) співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;

3) співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної суми) загальних витрат за контрактом.

Ще одним елементом облікової політики щодо доходів, що може бути передбачений у розпорядчому документі про облікову політику є перелік доходів майбутніх періодів. Хоча нормативно-правовими актами такий елемент облікової політики не передбачено.

Враховуючи національну практику, чинні законодавчо-нормативні документи і принципи ведення обліку та складання звітності до основних елементів облікової політики підприємства щодо доходів віднесено: визначення критеріїв оцінки доходу від надання послуг і виконання робіт на дату складання балансу; вибір методу оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг і завершеності робіт за будівельними контрактами, перелік та склад доходів майбутніх періодів.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Перелік елементів облікової політики щодо витрат, що має бути відображеним у розпорядчому документі про облікову політику є більш розширеним.

Зокрема, важливим елементом облікової політики підприємства є визначення способу обліку транспортно-заготівельних витрат. На підприємстві може використовуватися один із способів, що передбачені чинним законодавством:

1) включення транспортно-заготівельних витрат до первісної вартості запасів у момент їх оприбуткування;

2) облік транспортно-заготівельних витрат на окремому субрахунку із їх подальшим розподілом. Зазначений елемент облікової політики детально розглянутий у п. 3.2.1. даного дослідження.

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій для обліку витрат на підприємстві можуть бути використані наступні способи їх обліку:

1) із використанням рахунків 9 класу;

2) із використанням рахунків 8 класу;

3) із використанням рахунків 8 і 9 класу одночасно.

Ведення рахунків класу 9 є обов'язковим для всіх підприємств, крім суб'єктів малого підприємництва, а також організацій, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності. Рішення щодо застосування рахунків класу 8 приймається підприємством самостійно та визначається у розпорядчому документі про облікову політику.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (п. 15), до складу загальновиробничих витрат включаються:

- витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

- амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;

- амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;

- витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

- витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);

- витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

- витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

- витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;

- інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

Згідно з вимогами п. 16 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», загальновиробничі витрати поділяються на змінні загальновиробничі витрати та постійні загальновиробничі витрати. Постійні загальновиробничі витрати поділяються на розподілені та нерозподілені.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.

Змінні загальновиробничі витрати розподіляються між конкретними об'єктами витрат відповідно до зазначеної у розпорядчому документі про облікову політику бази розподілу, виходячи з фактичної потужності підприємства. що мала місце у звітному періоді. Базою розподілу можуть бути встановлені години праці, заробітна плата, обсяг діяльності, величина прямих витрат.

Постійні розподілені загальновиробничі витрати розподіляються на кожний об'єкт витрат, використовуючи аналогічну базу розподілу, за умови, що підприємство працює при нормальній потужності. Постійні нерозподілені загальновиробничі витрати включаються до собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг у період їх виникнення.

Отже, для розподілу загальновиробничих витрат підприємству у розпорядчому документі про облікову політику доцільно визначити: перелік постійних та змінних загальновиробничих витрат; базу розподілу загальновиробничих витрат; величину нормальної потужності підприємства та обґрунтувати її розмір; планову величину змінних та постійних загальновиробничих витрат.

Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти» (п. 14), передбачено, що загальновиробничими витратами, які можуть бути відображені у розпорядчому документі про облікову політику підприємства можуть визначатися:

1) витрати, пов'язані зі здійсненням управління підприємством;

2) витрати на організацію та обслуговування будівельного виробництва. Зазначимо, що загальновиробничі витрати необхідно розподіляти між об'єктами будівництва із використанням бази розподілу.

Крім переліку загальновиробничих витрат, що є обов'язковим елементом облікової політики підприємств, що займаються будівництвом, одним із елементів облікової політики є база розподілу загальновиробничих витрат. Базою розподілу загальновиробничих витрат може бути встановлено прямі витрати, розмір доходів, витрати на оплату праці, час, відпрацьований машинами і механізмами та ін.

Згідно з п. 138.8 Податкового кодексу України на підставі даних бухгалтерського обліку необхідно визначати виробничу собівартість підприємства, що є підставою для визначення розміру бази оподаткування. За вимогами податкового законодавства загальновиробничі витрати до виробничої собівартості не відносяться, їх розподіл не здійснюється. Згідно з пп. 138.10.1 Податкового кодексу України, змінні та постійні загальновиробничі витрати відносяться до складу інших витрат та відображаються у складі витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені, про що свідчать дані первинних документів.

Згідно із вимогами податкового законодавства та Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства у розпорядчому документі про облікову політику підприємства визначається перелік та склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» передбачено перелік статей. що мають бути включені до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). До виробничої собівартості повинні бути включені: прямі витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. У розпорядчому документі про облікову політику кожне підприємство повинно конкретизувати перелік витрат, що включаються до виробничої собівартості і прикласти у додатки до розпорядчого документу про облікову політику.

Відповідно до п. 138.7 Податкового кодексу України підприємствами самостійно визначається розмір допустимих норм технічно неминучого браку. Обов'язковою умовою є технічне обґрунтування його норм.

Такий підхід може бути використаний підприємством до того часу, коли чинним законодавством не будуть визначені такі норми до відповідних об'єктів обліку.

Також у розпорядчому документі про облікову політику варто визначати метод калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Важливо звернути увагу на те, що ні в офіційних документах, ні в спеціальній літературі, не вказано конкретного переліку методів обліку витрат і методів калькулювання, які є рекомендованими для використання підприємствами різних галузей промисловості [246].

Факторами, що зумовлюють вибір того, чи іншого методу обліку калькулюваня витрат є:

- організаційна структура управління виробництвом;

- галузь діяльності, тип виробництва, його складність, характер технологічного процесу;

- номенклатура продукції, що випускається;

- тривалість виробничого циклу;

- наявність незавершеного виробництва;

- запити управлінців.

Найбільш поширеними методами є наступні: позамовний метод, попередільний метод, нормативний метод, фактичний метод, змішаний метод, метод «директ-костинг», метод «стандарт-костинг», метод «поглинутих» затрат (табл. 2.2).

Таблиця 2.2 - Характеристика методів калькулювання

Метод калькулювання	Коротка характеристика методу
Позамовний метод	Застосовується при різноманітній діяльності підприємства. Затрати «збираються» за конкретними замовленнями, партіями або договорами, що відрізняються один від одного
Попередільний метод	Застосовується при масовому виробництві однорідної продукції (наприклад, у харчовій промисловості). Середні затрати на одиницю продукції визначаються діленням загальної суми затрат на кількість виробленої продукції
Нормативний метод	Затрати обліковуються за встановленими нормативами, а собівартість продукції калькулюється ще на стадії планування виробництва. Метод дозволяє вести точний аналітичний облік і за відхиленнями фактичних затрат від нормативних контролювати загальну собівартість продукції
Фактичний метод	«Збирається» сума фактично понесених затрат
Змішаний метод	Прямі затрати обліковують за фактичними даними, а накладні - за середнім коефіцієнтом розподілу
Метод «директ-костинг»	Затрати поділяються щодо обсягу виробництва на постійні та змінні, а до собівартості виробленої продукції включаються тільки змінні виробничі затрати. Застосовується на підприємствах залізничного транспорту, у масложировому виробництві
Метод «стандарт- костинг»	Планові затрати обліковуються на підставі системи існуючих стандартів. Аналітичний облік затрат за об'єктами не передбачається. Метод має «західне» походження
Метод «поглинутих» затрат	Загальні виробничі затрати відносяться на собівартість виробленої продукції та пропорційно розподіляються між реалізованою продукцією і продукцією, яка поки що перебуває на складі підприємства

Кожен з методів має цілу низку як переваг, так і недоліків, тому кожне підприємство повинно самостійно підходити до вибору методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, який найбільш повно задовольняв би функціонування підприємства [24].

Визначення бази розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу, що безпосередньо впливає на фінансовий результат підприємства, відображається підприємством у розпорядчому документі про облікову політику та застосовується на підставі принципу послідовності. Базою розподілу можуть бути: кількість акцій, сума операції тощо. Визначаючи склад витрат на придбання або випуск інструментів власного капіталу, варто пам'ятати, що до них включаються лише витрати на оплату послуг сторонніх організацій з операцій, результатом яких є збільшення або зменшення розміру власного капіталу підприємства. Застосовуючи обрану базу розподілу підприємство розподіляє витрати, пов'язані з кількома операціями з інструментами власного капіталу.

Ще одним елементом облікової політики щодо витрат, що може бути передбачений у розпорядчому документі про облікову політику є перелік витрат майбутніх періодів.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», фінансові результати підприємства можуть бути у вигляді прибутку або збитку. Прибуток - це сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати. Збиток - це перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати.

Збільшення фінансового результату підприємства може відбуватися за рахунок зарахування до нерозподіленого прибутку перевищення сум попередніх дооцінок (індексацій) об'єктів основних засобів та нематеріальних активів. Елементом облікової політики у даному випадку є періодичність сум зарахування (щомісяця, щокварталу, раз на рік).

Облік розподілу прибутку (доходу) підприємствами державного, комунального секторів економіки відповідно до фінансового плану, відображається у порядку, наведеному у розділі ІV Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності. При цьому розпорядчим документом підприємства має бути визначено застосування порядку виплат, які здійснюються за рахунок прибутку (у тому числі визначається їх вичерпний склад). Усі інші виплати працівникам, які не визначені установчими і розпорядчими документами підприємства як такі, що виплачуються за рахунок прибутку, обліковуються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам».

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій передбачено можливість самостійного вибору підприємством періодичності визначення фінансового результату:

1) щомісячно;

2) щорічно.

Підприємство самостійно може обрати один із запропонованих варіантів, проте варто відмітити, що перший спосіб є найбільш доцільним, оскільки складання проміжної звітності є обов'язковим, тому визначення фінансового результату щомісячно є доречним.

Варто відзначити, що бухгалтерський облік в Україні, відповідно до чинного законодавства, має задовольняти потреби як зовнішніх, так і внутрішніх користувачів. Тому, розширення меж дії облікової політики не лише на показники фінансової звітності, а на систему бухгалтерського обліку в цілому, зумовлює потребу виокремлення елементів облікової політики щодо управлінського обліку як інформаційної бази, призначеної для задоволення інформаційних потреб внутрішніх користувачів облікової інформації у процесі управління підприємством.

2.2 Загальні принципи організації обліку та документальне оформлення фінансових результатів підприємств

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи і витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності регламентуються:

НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»

П(С)БО 15 “Дохід”;

П(С)БО 16 “Витрати”

Відповідно до НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» фінансова звітність підприємства формується з дотриманням певних принципів, якими слід керуватись при вимірюванні, оцінці та реєстрації господарських операцій і при відображенні їх результатів у фінансовій звітності.

Найбільш важливими принципами, яких повинні дотримуватись підприємства, для обліку доходів та витрат є:

нарахування;

відповідності доходів та витрат.

Відповідно до принципу нарахування доходи та витрати відображаються в обліку та звітності тоді, коли вони виникають, незалежно від часу надходження і сплати грошових коштів.

Фінансові звіти, складені з дотриманням цього принципу, надають користувачам інформацію не тільки про операції, що вже відбулися (тобто були отримані або виплачені грошові кошти), але й про зобов'язання виплатити грошові кошти у майбутньому або про грошові кошти, які очікується отримати у майбутньому.

Принцип нарахування застосовується у поєднанні з принципом відповідності доходів та витрат. Згідно з принципом відповідності доходів та витрат, для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів.

Конкретизація застосування принципу відповідності доходів та витрат відображена в таблиці 2.3

Таблиця 2.3 - Застосування принципу відповідності доходів та витрат

Принцип	Приклад
Витрати визнаються витратами періоду в той момент, коли відбувається визнання доходу, для якого вони були здійснені.	Наприклад витрати понесені підприємством на виготовлення продукції, визнаються витратами періоду в момент визнання виручки від реалізації цієї продукції
Якщо певні витрати були понесені, але їх неможливо пов'язати з доходом певного періоду, такі доходи визнаються витратами того періоду, в якому вони були здійснені	Адміністративні витрати, витрати на збут.
Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати систематично розподіляється між відповідними періодами	Наприклад, витрати на придбання основних засобів визнаються на періодичній основі у вигляді амортизації

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з П(С)БО 15 “Дохід” не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:

сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо:

сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

сума задатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;

надходження, що належать іншим особам;

надходження від первинного розміщення цінних паперів.

Документальне оформлення операцій з формування фінансових результатів здійснюється в залежності від наявних видів діяльності на підприємстві.

Первинними документами при відображенні накопичення фінансових результатів різних видів діяльності та віднесення до складу нерозподіленого прибутку (збитку) є довідки та розрахунки бухгалтерії.

Первинними документами, що підтверджують наявність фінансових результатів від реалізаціє є:

Прибутковий косовий ордер;

Виписка банку;

Рахунок-фактура;

Товарно-транспортна накладна;

Вимога-накладна на відпуск матеріалів;

Відомість відпуску продукції в рахунок оплати праці;

Операції з формування фінансових результатів від іншої операційної діяльності відображаються первинними документами:

Товарно-транспортні накладні;

Акти інвентаризації;

Виписки банку

Розрахунки бухгалтерії.

Щомісячне списання фінансових доходів на результат фінансових акцій здійснюється на підставі довідки-розрахнку, оформленої працівником бухгалтерії.

Підставою для відображення в обліку результатів від фінансових операцій можуть бути:

Прибутковий касовий ордер;

Виписка банку;

Бухгалтерська довідка-розрахунок.

Первинними договорами, що підтверджують наявність фінансових результатів діяльності є:

Договори підряду;

Акти передавання підряднику кошторисної документації;

Висновки експертів до проектів, а також притезній, подані до проектної організації.

У подальшому рух документів залежить від формування показників в аналітичному і синтетичному розрізах.

Це значною мірою визначається тією системою і формою обліку, яка застосовується на підприємстві.

На підставі первинних документів дані про доходи і фінансові результати діяльності відображається в облікових регістрах, які потім використовується для заповнення Головної книги та фінансової звітності.

Наступними етапами обліку є:

реєстрація відомостей, відображених у первинних документах, у застосованих регістрах бухгалтерського обліку;

складання фінансової звітності.

Для накопичення інформації про доходи та витрати підприємства Планом рахунків передбачені окремі класи рахунків.

Клас 7 “Доходи і результати діяльності” - призначений для узагальнення інформації про доходи і результати діяльності підприємства. Рахунки з номера з 70 по 78 - це рахунки доходів. Рахунок 79 призначений для узагальнення інформації про результати діяльності підприємства. Рахунки цього класу є пасивними (крім рахунку 79 “Фінансові результати” та субрахунку 704 “Вирахування з доходу”).

Згідно з Інструкцією до застосування Плану рахунків всі підприємства зобов'язані вести рахунки цього класу.

Клас 8 “Витрати за елементами” - призначений для узагальнення інформації про витрати підприємства в розрізі елементів. Рахунки цього класу є активними.

Підприємства самостійно приймають рішення щодо застосування чи не застосування рахунків цього класу. Малі підприємства та інші організації, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, мають дещо відмінний порядок застосування рахунків 8 та 9 класів. Такі підприємства можуть застосовувати:

тільки рахунки 8 класу для накопичення інформації про витрати, або

вести рахунки як 8, так і 9 класів, тобто в такому ж порядку, як це передбачено для всіх інших підприємств.

Клас 9 “Витрати діяльності” - призначений для узагальнення інформації про витрати підприємства. Рахунки цього класу є активними.

Згідно з Інструкцією до застосування Плану рахунків усі підприємства зобов'язані вести рахунки цього класу.

Рахунки 8 класу щомісячно закриваються в кореспонденції з рахунком 23 “Виробництво” та відповідними рахунками 9 класу (91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут” та 94 “Інші витрати операційної діяльності”).

Рахунки 7 та 9 класів можуть закриватись щомісячно або в кінці звітного року в кореспонденції з рахунком 79 “Фінансові результати”.

Слід звернути увагу, що для всіх підприємств (крім тих, які ведуть тільки рахунки 8 класу) рахунок 79 “Фінансові результати” кореспондує лише з рахунками 7 та 9 класів, а також з рахунком 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” в порядку його закриття.

Структура рахунків 7, 8 та 9 класів побудована таким чином, щоб надавати змогу підприємствам без особливих труднощів заповнювати Звіт про фінансові результати. Найменування рахунків 7 та 9 класів повністю співпадають з відповідними рядками І розділу Звіту про фінансові результати, а рахунки 8 класу (крім рахунку 85 “Інші затрати”) повністю співпадають з відповідними рядками ІІ розділу Звіту про фінансові результати.

2.3 Облік фінансових результатів діяльності підприємства

Основним джерелом для отримання прибутку сільськогосподарського підприємства є дохід від реалізації сільськогосподарської продукції. Таким чином, реалізація продукції, виконаних робіт, наданих послуг - основне джерело грошових надходжень сільськогосподарських виробників.

Реалізацією вважається відвантажена, відпущена покупцям продукція незалежно від того оплачена вона чи ні. До обсягу реалізації включається продукція продана виробниками: заготівельним організаціям, іншим суб'єктам господарювання, на експорт, на сільськогосподарських ринках, на аграрних та товарних біржах тощо.

Реалізованою також вважається продукція видана в рахунок натуральної оплати праці, продана в рахунок оплати праці, видана в рахунок орендної плати за земельні паї, видана на сплату боргів тощо.

Реалізація продукції окремого підприємства - це перш за все відчуження активів, що належать підприємству шляхом продажу з метою одержання грошових коштів. Реалізація - завершальна стадія кругообігу засобів підприємства.

Реалізацію оформляють відповідними первинними документами (подорожнім листом вантажного автомобіля, облікові листи праці та виконаних робіт, ТТН, актами приймання виконаних робіт і наданих послуг.

Особливістю реалізації виконаних робіт і наданих послуг є те, що їх фактичну собівартість списують на рахунок 903 без оприбуткування на складі.

Для обліку реалізації робіт і послуг застосовують рахунки 90 - собівартість реалізації, 70-доходи від реалізації.

На рахунку 90 відображають інформацію про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, продукції, робіт, послуг.

В кінці звітного періоду витрати, що обліковуються на рахунку 90 відносять на фінансовий результат від операційної діяльності.

Рахунок 70 - призначений для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг, суми знижок наданих покупцям, інших вирахувань з доходів.

За кредитом рахунку 70 відображають виручку від реалізації, а за дебетом - належну суму непрямих податків пов'язаних з реалізацією.

В кінці звітного періоду доходи, що обліковуються на рахунку 70 (за винятком вирахувань, непрямих податків тощо) відновиться на фінансовий результат від операційної діяльності.

Регістрами аналітичного та синтетичного обліку до рахунків 90 та 70, синтез є Розділи І і Розділ ІІ Журнала-ордера №6 с/г,5А.

Рахунок 79 "Фінансові результати" призначено для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати підприємства від звичайної діяльності.

За кредитом рахунку 79 "Фінансові результати" відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом - суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, також належна сума нарахованого податку на прибуток.

Розмір прибутку або збитку операційної (основної) діяльності підприємства визначається на результатному субрахунку 791 "Результат операційної діяльності".

По кредиту субрахунку 791 "Результат операційної діяльності" відображається в порядку закриття рахунків сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг та від іншої операційної діяльності (рахунки 70 "Доходи від реалізації", 71 "Інший операційний дохід"), а подебету субрахунку відображається сума в порядку закриття рахунків обліку собівартості реалізованої готової продукції, товарів, робіт і послуг, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат (90 "Собівартість реалізації"', 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності").

Аналітичний облік фінансових результатів від операційної діяльності ведеться за видами результатів та іншими напрямками, визначеними підприємством та зазначеними в наказі про облікову політику.

Первинними документами обліку фінансових результатів від операційної діяльності є розрахунок (довідка) бухгалтерії.

Фінансовий результат від операційної діяльності включає в себе фінансові результати від основної діяльності (як правило, результати від реалізації), а також прибуток (збиток) від іншої операційної діяльності.

Обліковий процес формування фінансових результатів операційної діяльності є досить складним.

Таблиця 2.4 - Кореспонденція рахунків з обліку доходів від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг

№ з/п	Зміст	Кореспондуючі рахунки
		Дт	Кт
1.	Нараховано дохід від реалізації: - готової продукції; - товарів; - виконаних робіт, наданих послуг	30,31,36,681 30,31,36,681 30,31,36,681	701 702 703
2.	Нараховано податок на додану вартість, акциз ний збір, інші податки з доходу від реалізації: - готової продукції; - товарів; - виконаних робіт, наданих послуг	701 702 703	641(643) 641(643) 641(643)
3	Списано в кінці звітного періоду на фінансові результати доходи від реалізації: - готової продукції; - товарів; - виконаних робіт, наданих послуг	701 702 703	791 791 791

Для отримання показника прибутку або збитку від операційної діяльності Планом рахунків передбачено субрахунок 791 "Результат операційної діяльності".

У кінці звітного періоду рахунки 70, 71, 90, 92, 93 списуються на субрахунок 791 "Результат операційної діяльності", за даними якого визначається прибуток (збиток) операційної діяльності.

Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з валового доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відповідних податків, зборів, знижок тощо.

Методика визначення та облік чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) в Звіті про фінансові результати відображається по рядку з аналогічною назвою.

Порядок визначення чистого доходу (виручки) від реалізації (товарів, робіт, послуг) в бухгалтерському обліку буде мати таке відображення:

Сума загального доходу (виручки) від реалізації продукції, товарів або послуг, тобто без вирахування наданих знижок, повернення проданих товарів та податків з продажу (податку на додану вартість, акцизного збору тощо), який відповідає критеріям визнання доходу;

На зменшення валового доходу послідовно списують нараховані податки, платежі, а саме:

суму податку на додану вартість, яка була включена до складу доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

акцизний збір, якщо підприємства - платники акцизного збору відобразили суму, яка врахована у складі доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

Інші суми, які потрібно віднести на зменшення валового доходу:

- підприємства, які сплачують інші збори або податки з обороту, показують їх суму у вільному рядку Звіту про фінансові результати :

- надані знижки, повернення товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), відображаються у статті "Інші вирахування з доходу".

Фінансовий результат - прибуток (збиток) від операційної діяльності (виробничої, надання послуг або торгової) визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) інших операційних доходів, адміністративних витрат та витрат на збут відповідного виду діяльності та інших операційних витрат.

У Звіті про фінансові результати даний показник відображається по рядку з аналогічною назвою.

Таким чином, на рахунку 791 "Результат операційної діяльності" по конкретному виду діяльності буде визначено результат діяльності - прибуток або збиток (рис. 2.1).

Арифметичний підсумок показників рахунків відповідної діяльності (виробничої, надання послуг, торгової) дає можливість визначити загальний результат діяльності підприємства.

Якщо до підсумку додати суми, які характеризують доходи або витрати іншої операційної діяльності, то підсумок буде характеризувати фінансовий результат від операційної діяльності підприємства в цілому.

Визначену суму фінансового результату від операційної діяльності списують на фінансово-результатний активно-пасивний рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» записом:

на суму одержаного прибутку:

Д-т рах. 791 «Результат операційної діяльності»

К-т рах. 441 «Прибуток нерозподілений»;

на суму збитку:

Д-т рах. 442 «Непокриті збитки»

К-т рах. 791 «Результат операційної діяльності»

Фінансовий результат від операційної діяльності підприємства за 2013 рік збиток 519 тис. грн.

В організаційній та управлінській роботі підприємств особливе місце займає фінансова діяльність.

Фінансова діяльність - це система форм і методів, які використовуються для фінансового забезпечення функціонування підприємств та досягнення ними поставлених цілей, тобто це практична фінансова робота, що забезпечує життєдіяльність підприємства, поліпшення її результатів.



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.1 - Визначення фінансового результату від операційної діяльності

Фінансову діяльність підприємства спрямовано на вирішення таких основних завдань:

* фінансове забезпечення поточної виробничо-господарської діяльності;

* пошук резервів збільшення доходів, прибутку, підвищення рентабельності та платоспроможності;

* виконання фінансових зобов'язань перед суб'єктами господарювання, бюджетом, банками;

* мобілізація фінансових ресурсів в обсязі, необхідному для фінансування виробничого й соціального розвитку, збільшення власного капіталу;

* контроль за ефективним, цільовим розподілом та використанням фінансових ресурсів

Фінансова діяльність займає важливе значення в процесі функціонування підприємства та організації його облікової політики.

Становлення в Україні ринкових відносин та виходу з кризи сприяють поліпшенню економічного середовища для діяльності підприємств, зокрема, їх фінансової діяльності.Відповідно до НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» фінансова діяльність - це діяльність, яка призводить до зміни розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства.

Але таке тлумачення цього поняття не враховує фінансування капітальних вкладень, сплати податків, виплата дивідендів їх засновникам, амортизаційної політики, формування фінансових ресурсів та ін.

Таким чином, поняття фінансової діяльності можна розглядати як систему методів та форм, що забезпечують ефективне функціонування підприємств різних форм власності, досягнення ними фінансового результату та поставлених цілей.

Підприємства мають можливість створювати філії та інші підприємства для отримання додаткових джерел фінансування своєї статутної діяльності.

Крім того, вони можуть розміщувати тимчасово вільні кошти на депозитних рахунках, отримуючи пасивні доходи, а також отримувати від обслуговуючого банку відсотки за користування тимчасово вільними коштами на поточному рахунку.

Такі доходи є фінансовими доходами, в кінці звітного періоду підлягають списанню на фінансові результати: Дт72,73 - Кт792.

Прибуток або збиток від фінансових операцій підприємства визначається на результатному субрахунку 792 "Результат фінансових операцій".

По кредиту субрахунку 792 "Результат фінансових операцій" відображається списання суми доходів від участі в капіталі та інших фінансових доходів, по дебету - списання фінансових витрат з рахунків 95 "Фінансові витрати" та 96 "Втрати від участі в капіталі".

Таблиця 2.5 - Кореспонденція рахунків з обліку доходів від фінансової діяльності

№ з/п	Зміст	Кореспондуючі рахунки
		Дт	Кт
1.	Нараховано дохід від участі в капіталі за методом обліку участі у капіталі	14	72
2.	Нараховано дивіденди за акціями	373	731
3.	Нараховано відсотки за векселями	373	732
4.	Віднесено фінансові доходи на фінансовий результат	72,731, 732	792

До фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування отриманими кредитами, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати, пов'язані із залученням позикового капіталу.

Облік таких витрат здійснюється на рахунках 95 «Фінансові витрати» та 96 «Втрати від участі в капіталі». Втрати від участі в капіталі є збитками від інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі.

В кінці місяця такі витрати списуються на результати фінансової діяльності (табл. 2.6).



Таблиця 2.6 - Кореспонденція рахунків з обліку фінансових витрат

№ з/п	Зміст	Кореспондуючі рахунки
		Дт	Кт
1.	Нараховано відсотки за кредит	951	684
2.	Нараховано відсотки за векселями, облігаціями	952	684
3.	Нараховано втрати від участі в капіталі	96	14
4.	Віднесено фінансові витрати на фінансові результати підприємства	792	95,96

Аналітичний облік витрат та результатів фінансової діяльності ведеться за видами витрат, результатів та іншими напрямками, визначеними підприємством.

Первинними документами з обліку фінансових результатів від фінансової діяльності та списання на рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" є розрахунки бухгалтерії.

Результат фінансової діяльності визначається як прибуток (збиток) від фінансових операцій підприємства, який є різницею між сумою доходів від участі в капіталі та інших фінансових доходів та сумою фінансових витрат (рис. 2.2).

Зіставлення доходів і витрат від конкретних подій дають можливість визначити фінансовий результат від визначеної події.

В 2013 році підприємством не отримано фінансові доходи та не здійснювались фінансові витрати.

Підприємство проводить операції з необоротними активами: уцінку необоротних активів, реалізацію зайвих та списання непридатних необоротних активів.



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.2 - Визначення фінансового результату від фінансових операцій

Перелічені операції, а також операції реалізації фінансових інвестицій, списання позитивної неопераційної курсової різниці, дохід від безоплатно одержаних необоротних активів формують інші доходи і підлягають списанню на результати від іншої діяльності Дт74 (без ПДВ) - Кт793



Таблиця 2.7 - Кореспонденція рахунків з обліку інших доходів діяльності

№ з/п	Зміст	Кореспондуючі рахунки
		Дт	Кт
1.	Відображено дохід від реалізації фінансових інвестицій	377	741
2.	Безоплатно отримані необоротні активи Нараховано амортизацію по безоплатно отриманих активах Одночасно з нарахуванням амортизації частина із іншого додаткового капіталу у розмірі амортизації списується на інші доходи	10, 11, 12 91-93,949 424	424 131-133 745
3.	Відображено дооцінку фінансових інвестицій	14, 35	746
4.	Отримано запаси від ліквідації необоротних активів	20, 22	746
5.	Відображено закриття рахунку доходу на результат іншої діяльності в кінці звітного періоду	741,745,746	793

Субрахунок 793 «Результат іншої діяльності» призначений для визначення фінансових результатів іншої діяльності.

На кредит субрахунка 793 в кореспонденції з дебетом рахунка 74 «Інші доходи» списують доходи від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, від неопераційної курсової різниці, від безоплатно одержаних активів та від іншої діяльності (зокрема, від списання кредиторської заборгованості по закінченні строку позовної давності, від вартості негативного гудвілу, яка визнана доходом, та ін.).

На дебеті субрахунку 793 «Результат іншої діяльності» в кореспонденції з кредитом рахунка 97 «Інші витрати» списують витрати, які виникли в процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але які не пов'язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) та послуг (зокрема, собівартість реалізованих фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, втрати від неопераційних курсових різниць і від уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій та інші витрати звичайної діяльності).