Налогообложение в одной из зарубежных стран в сравнении с Россией (на примере Германии)

Специальное налоговое законодательство (в НК РФ оно именуется законодательством о налогах и сборах), которое в свою очередь включает следующие элементы:

а)федеральное законодательство о налогах и сборах (или законодательство о налогах и сборах Российской Федерации), включающее:

Налоговый кодекс Российской Федерации;

иные федеральные законы о налогах и сборах;

б)региональное законодательство о налогах и сборах.

законы субъектов Федерации;

иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными (представительными) органами субъектов Федерации;

в)нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления.

Общее налоговое законодательство -- иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права (Таможенный кодекс Российской Федерации, ежегодные федеральные законы о бюджете, Бюджетный кодекс Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 21 ноября 1996т. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами:

а)акты органов общей компетенции:

указы Президента РФ;

постановления Правительства РФ;

подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые органами исполнительной власти субъектов Федерации;

подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые исполнительными органами местного самоуправления;

б)акты органов специальной компетенции:

-- ведомственные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами органов исполнительной власти (например, Минфина России), издание которых прямо предусмотрено НК РФ.

Например, в соответствии с НК РФ ведомственными нормативными правовыми актами налоговых органов утверждаются:

форма требования об уплате налога (п. 5 ст. 69 НК РФ);

форма налоговых уведомлений (ст. 52 НК РФ);

формы налоговых деклараций и инструкции по их заполнению, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, формы расчетов по налогам и сборам (п. 3 ст. 31,п. З ст. 80 НК РФ);

форма заявления и свидетельства о постановке налогоплательщика на учет, порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика (ст. 84 НК РФ);

особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков и особенности учета иностранных организаций (п. 1 ст. 83, п. 1ст. 84НКРФ);

форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ);

форма и требования к составлению акта налоговой проверки (п. 3 ст. 100 НК РФ);

форма акта, составленного должностным лицом налогового органа при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о налогах и сборах лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, и требования к его составлению (п. 3 ст. 101.1 НК РФ).

Кроме того, Минфин России и Федеральная налоговая служба совместно издают:

-- инструкции по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам (п. 7 ст. 80 НК РФ);

--ведомственные акты, определяющие порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями (п. 2 ст. 54 НК РФ).

Также по вопросам налогообложения активно используется Арбитражная практика, а именно Постановления Президиума ВАС РФ и Постановления Федеральных Арбитражных судов субъектов Федерации. Именно при помощи судебных решений устраняются противоречия толкования законодательства. Арбитражная практика преимущественно состоит из рассмотрения споров налоговых органов и налогоплательщиков, часто встречаются споры по порядку и праву налогоплательщика на возмещение НДС по операциям, облагаемым по ставке 0% (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 №15326/05, от 18.07.2006 № 1744/06, от 18.12.2007 № 65 и др.)

Думаю, что продемонстрировать важность арбитражной практики при толковании норма налогового права может пример одного из последних Постановлений Президиума ВАС от 11.07.2007 № 16609/06 (ранее по этому же вопросу Постановление Президиума ВАС от 16.01.2007 №9010/06), где говорится о правомерности применения сделок по возвратному лизингу, которые наши налоговые органы относятся к ним крайне настороженно, часто квалифицируя их как сделки, влекущие необоснованную налоговую выгоду, когда в мировой практике эти договоры рассматриваются как общепринятые. "Суды не учли, что возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена статьей 4 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии. Инспекция не привела доказательств экономической необоснованности сделки". По вопросам возвратного лизинга совсем недавно высказался председатель судебного состава ВАС РФ Сарбаша С.В.: "Я специально просматривал постановления кассационных инстанций по возвратному лизингу и сделал вывод о том, что в них не все так однозначно. Иногда предприятие изыскивает необходимые ресурсы и, продавая свои активы, преследует цель получить кредит, т.е. действительно заключает сделку возвратного лизинга. Порой же компания осуществляет операции возвратного лизинга фактически сама с собой - через дочернюю лизинговую компанию. В этом случае экономический смысл возвратного лизинга состоит не в пополнении оборотных средств продавца - лизингополучателя, а лишь в ускоренной амортизации. Вот такая экономическая цель, причем единственная. Значит, задача лизинговой операции заключается в том, чтобы получить налоговую выгоду".

Германия: Преимущественное право законодательного регулирования налоговых правоотношений возложено на Федерацию на основании Конституции, но также могут участвовать в законодательном процессе и федеральные земли (ст. 105 Конституции Германии). Законодательная инициатива в налоговой сфере принадлежит в основном федеральной власти и осуществляется через Федеральный парламент (Bundestag) как законодательный орган. Земли на региональном уровне принимают участие в процессе налогового законотворчества через Федеральный совет (Bundesrat), как орган, представляющий их интересы на федеральном уровне.

К законодательным полномочиям и распределению налоговых поступлений относятся также полномочия по налоговому администрированию. Полномочия по налоговому администрированию возложены в основном на земли, в которых для выполнения этой функции учреждены финансовые управления - подразделения федерального министерства финансов. Полномочия по налоговому администрированию на федеральном уровне осуществляются наряду с таможенным администрированием только через Федеральное ведомство по финансам. К его задачам относятся, например, такие, как: участие при налоговых проверках на предприятиях для выявления поступивших из-за границы товаров, а также для применения налогового освобождения к товарам, поступившим из страны, с которой у Германии заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения (Doppelbesteuerungsabkommen).

Федерация имеет исключительные законодательные полномочия по установлению таможенных пошлин и финансовой монополии. Налоговые законы, в которых предусмотрены налоги, отчисления от которых частично или преимущественно направляются в бюджеты земель, должны быть обязательно согласованы с Федеральным Советом.

Взимание налогов, как было уже сказано выше, обусловлено необходимостью формирования государственного бюджета и бюджетным правом, что закреплено в Конституции Германии.

Законодательное регулирование налоговых правоотношений в Германии начинается с Конституции от 8 мая 1949 года (Grundgesetz - GG) (последние изменению были внесены от 28.08.2006. Возможность внесения изменений предусмотрена в самой Конституции ст. 79, абз. 3 Конституции, изменений нельзя вносить в статьи 1-20).

Дальней шее регулирование осуществляется Положение о налогах (Abgabenordnung - АО) от 01.01.1977 года с изменениями от 04.04.2008. Это общий закон, регулирующий общие положения о налогах и сборах: какие ведомства и учреждения уполномочены в области налогов, права и обязанности налогоплательщиков и финансовых органов, право на обжалование решений финансовых органов, условия взимания налогов, а также признаки налоговых правонарушений.

Материальное налоговое право для различных видов налогов регулируется отдельными Налоговыми Законами (например, Налоговый Закон Германии "О подоходном налоге" - EStG, Налоговый Закон Германии "О налоге с оборота" UStG, и т.д.) относительно налоговой повинности или налоговых льгот, баз исчисления налога и налоговой ставки.

А также отдельные местные налоги и порядок их взимания может быть закреплен в Уставах муниципалитетов (например, налог на владельцев собак).

Нормативные акты Германии, регулирующие отрасль налогового права, можно разделить на общие и особенные:

Общая часть:

· Положение о налогах

· Закон об оценке имущества и взимании с него налогов (Bewertungsgesetz)

· порядок определения подсудности финансовых судов (установлен в ФРГ Законом от 6.11.1965 г. - Finanzgerichtsordnung)

· Закон о деятельности органов, осуществляющих управление государственными денежными ресурсами (Finanzverwaltungsgesetz)

Особенная часть состоит из отдельных Налоговых Законов по видам налогов:

· Налоговый Закон Германии "О налоге с оборота"

· Налоговый Закон Германии "О налоге с корпораций"

· Налоговый Закон Германии "О промысловом налоге" и т.п.

Как и в РФ в Германии активно используется в практике постановления высших судов, уполномоченных решать финансовые, в том числе и налоговые вопросы. Примером может служить решение Административного суда города Гёттинген от 12.07.2004. Суд своим решением постановил: что при включении в Перечень опасных пород и регистрации положений в Уставе муниципалитета не было достаточных оснований, чтобы квалифицировать собак породы доберман как породу, относимую к классу бойцовских собак и тем самым подлежащую обложению по повышенной ставке.

В Конституции Германии в ст. 106 закреплено распределение налоговых доходов от конкретных налогов по видам налогов между уровнями власти.

Так в федеральный бюджет поступают отчисления от следующих видов налогов:

· от источников финансовых монополий государства на производство отдельных видов товаров и таможенных пошлин

· акциз на слабоалкогольные напитки, акциз на спирто-водочные изделия, акциз на кофе, налог на добываемую и импортируемую нефть и нефтепродукты, акциз на шипучие вина, налог на табак, налог на использование электроэнергии, страховой сбор, акциз на содержащие этиловый спирт промежуточные изделия.

· надбавка за солидарность

· поступления от отчислений в рамках Евросоюза

В региональный бюджет поступают отчисления от следующих видов налогов:

· налог на наследство и дарение, налог на приобретение земельной собственности

· налог на автомобили

· налог на пиво, налог на содержание пожарных команд, налог, которым облагаются игры на бегах и выпуск лотерейных билетов

· сбор с игорных домов.

В местный бюджет поступают отчисления от следующих видов налогов:

· поземельный налог

· промысловый налог

· налог на владельцев собак, налог на напитки, налог, взимаемый при выдаче патента на право содержания питейного заведения, налог на зрелищные предприятия и увеселительные заведения, налог с лица, имеющего двойное местожительства.

В федеральный и региональный бюджеты в долях отчисляются такие налоги, как:

· налог с корпораций

· подоходный налог и налог с оборота, причем часть поступлений направляется также и в муниципальные бюджеты (доли см. в предыдущем разделе)

2.3 Нормы международного права в сфере налогового регулирования

2.3.1 Многосторонние Соглашения

Как в РФ, так и в ФРГ закреплен приоритет международных правовых документов над национальным законодательством в области налогов и сборов. Так положения ч. 4 ст. 15 Конституции РФ звучат: "Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы". Следовательно, в российскую правовую систему введено две категории международно-правовых норм. Причем, согласно Конституции РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Под общепризнанными принципами и нормами международного права следует понимать нормы, содержащие основополагающие принципы международного права, и общие принципы права, признанные цивилизованными нациями. Вторую категорию составляют нормы, содержащиеся в международных договорах Российской Федерации.

Следует учитывать, что в соответствии со ст. 15, 57 и 106 Конституции РФ международные договоры по вопросам налогообложения могут применяться лишь после их ратификации Федеральным Собранием РФ.

В настоящее время выделяют две группы международных актов, являющихся источниками правового регулирования налоговых правоотношений:

международные акты, устанавливающие общие принципы регулирования налоговых правоотношений и налогообложения, признанные цивилизованными нациями. К актам такого вида относят, например, Европейскую социальную хартию, которая была принята 18 октября 1961 г. и вступила в действие в 1965 г., Соглашение по ГАТТ, место которой сейчас заняла ВТО и ряд других. Так Германия является участником ВОТ с 01.01.1995, а Россия все еще находится на стадии переговоров о вступлении в эту организацию, по прогнозам, она переговоры должны завершиться в первой половине 2008 года.

международные конвенции по вопросам налогообложения. Сюда причисляют, например, многочисленные соглашения об устранении двойного налогообложения, заключаемые Российской Федерацией с различными странами; Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами -- участниками СНГ от 25 ноября 1998 г.; двухсторонние соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам (они заключаются между налоговыми органами различных стран в целях обмена информацией, усиления налогового контроля и т. д.);международные соглашения, носящие в основном индивидуальный характер и направленные на освобождение от уплаты налогов представительств и штаб-квартир конкретных международных организаций (ООН, ЮНЕСКО, МОК и т. д.) в странах пребывания, и ряд др.

2.3.2 Двусторонние Соглашения об избежании двойного налогообложения

Россией на сегодняшний день заключено 156 Соглашений об избежании двойного налогообложения, Германией - 88 таких Соглашений, именуемых в немецком налоговом праве - Doppelbesteuerungsabkommen.

Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество заключено 29 мая 1996 года, вступившее в силу 30.12.1996г. Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств (ст.1 Соглашения). Указанное Соглашение применяется к в частности:

a) в Российской Федерации:

налог на прибыль предприятий и организаций;

подоходный налог с физических лиц;

налог на имущество предприятий и налог на имущество физических лиц,

b) в Федеративной Республике Германия:

подоходный налог;

налог с корпораций;

налог на имущество;

промысловый налог и налоговая надбавка в поддержку солидарности (именуемая в работе надбавка за солидарность).

По Соглашению доходы в виде дивидендов облагаются по ставке 5%, роялти (именуемые в Соглашении "авторские вознаграждения и лицензионные платежи") и доходы в виде процентов на вложенный капитал облагаются по ставке 0%.

Интересно рассмотреть пример практического применения подобных Соглашений и реакцию налоговых органов на применение пониженных ставок по подобным Соглашениям. Так в Российском налоговом бюллетене консалтинговой компании "Эрнст энд Янг" (Ernst & Young) от марта 2008 года рассмотрены возможные риски утраты льгот по Соглашениям. К сожалению, речь поддет не о нормах договора об избежании двойного налогообложения с Германией, но зато пример явственно показывает реальную ситуацию, сложившуюся с восприятием российскими налоговыми органами принципов международного налогового права.

При невозможности применить Договор об избежании двойного налогообложения, дивиденды, выплачиваемые российскими компаниями иностранным акционерам, облагаются по ставке 15%. Применение установленной Договором пониженной ставки налога на дивиденды зачастую зависит от соблюдения критерия минимального размера инвестиций. Минимальный уровень инвестиций в денежном выражении часто прямо указан в договоре об избежании двойного налогообложения, например в договорах с Кипром, Германией (участие в размере не менее 10% и стоимостью не менее 160000 DM = 81806,70 €), Люксембургом, Нидерландами и Швейцарией.

Налоговые органы склонны к довольно неожиданным интерпретациям критерия минимального размера инвестиций, которые к сожалению, получили поддержку в судах. Многие организации, имеющие доли участия в российских компаниях, зарегистрированы на Кипре. В соответствии с пунктом 2 статьи 10 договора с Кипром об избежании двойного налогообложения, ставка налога, удерживаемого у источника, снижается, если акционер, получающий дивиденды, является резидентом Кипра. В случае если лицо, получающее дивиденды "прямо вложило в капитал компании" сумму эквивалентную не менее 100 000 долларов США, налог не превышает 5% от общей суммы дивидендов. В остальных случаях, налог ограничен 10% от общей суммы дивидендов. Ключевым вопросом при определении возможности применения 5%-ной ставки является интерпретация фразы "прямо вложить в капитал компании". Формулировки подобного пункта в других договорах могут незначительно отличаться, что на практике может оказать довольно существенное влияние. Обычно акционерам отказывают в использовании льготной ставки налогообложения в тех случаях, когда доля участия в российской компании приобретается путем осуществления взноса в капитал, что иногда происходит в рамках реструктуризации группы. В подобных случаях налоговые и судебные органы считают, что новый акционер не осуществлял прямых инвестиций в российскую компанию посредством покупки акций. Очевидным выходом из положения для таких новых акционеров может стать подписка на дополнительные акции стоимостью 100 000 и более долларов США. Тем не менее, как показывает практика, попытки избежать двойного налогообложения путем дополнительных инвестиций подвергались критике по двум направлениям, оба из которых являются весьма спорными.

Применение пониженной ставки налогообложения дивидендов ограничено только акциями, приобретенными путем прямых инвестиций. Примером претензий первого рода является постановление Федерального арбитражного суда Московского округа по делу № КА-А40/762-06ОАО от 03.03.2006. Предпосылками для постановления стали следующие факты: российская компании "АФК Система", являющаяся основным акционером ОАО "МТС", учредила на территории Люксембурга дочернюю компанию Sistema Finance S.A. Уставной капитал компании был сформирован про использовании акций ОАО "МТС" (193473900 о.а.) стоимостью 328435649 Евро. 10.04.2003 года Sistma Finance S.A. учредила кипрскую дочернюю компанию Sistema Holding Limited. Акции ОАО "МТС", ранее полученные Sistema Finance S.A. в качестве взноса в уставной капитал ((193473900 о.а.) стоимостью 328435649 Евро), были включены в уставной капитал кипрской компании, в обмен на долю участия в размере 99,9%. В последствии кипрская компания приобрела на открытых торгах 1780 американских депозитарных расписок (АДР), дающих право собственности на акции ОАО "МТС" стоимостью 100214,53 $. В рамках дела рассматривался иск о возмещении налога, удержанного ОАО "МТС" при выплате кипрской компании дивидендов по акциям, которые были получены в качестве доли участи я в капитале. Ставка удержанного налога составила 10%, и кипрская компания ходатайствовала о возврате излишне удержанного налога в размере 5% от общей суммы дивидендов, мотивируя это тем, что объем прямых инвестиций в компанию, выплачивающую дивиденды, превысил 100000$. Суды всех трех инстанций отклонили данное ходатайство. Московский арбитражный суд посчитал ходатайство о применении 5% ставки налога безосновательным, т.к. документы, подтверждающие приобретение АДР, не были представлены ни налоговым, ни судебным органам. Кроме того, будь эти документы представлены, они не могли бы рассматриваться в качестве доказательства того, что сама Компания осуществила инвестиции в капитал ОАО "МТС". Кассационный суд отказался рассматривать доказательства, подтверждающие приобретение АДР (оценка доказательств не входит в компетенцию кассационного суда). Фактически это означает, что дело проиграно. Наиболее интересной частью постановления является следующее - возможно ли было бы положительное решение по ходатайству о применении 5%-ной ставки в отношении спорных дивидендов, если бы кипрская компания смогла доказать, что покупка прочих акций представляет собой факт прямых инвестиций в компанию в размере превышающем 100 000 долларов США? Ответ суда на этот вопрос, как ни странно, должен быть отрицательным. Кассационный суд поддержал точку зрения, представленную в письме Министерства финансов РФ от 08.12.2004г № 03-08-02/Кипр. В письме анализируется ситуация, когда кипрской компании принадлежит 10% доли участия в российской компании в форме АДР, приобретенных по цене, немного превышающей 100 000 долларов США, а остальные 90% представляют собой акции, полученные в качестве взноса в уставной капитал. В письме отмечается, что кипрская компания фактически осуществила прямые инвестиции в капитал российской компании посредством покупки АДР, дающих право собственности на акции российской компании. Следовательно, 5%-ная налоговая ставка может применяться в отношении дивидендов, полученных кипрской компанией по акциям, представленным американскими депозитарными расписками. Тем не менее, письмо исключает возможность применения 5%-ноналоговой ставки к дивидендам, выплаченным кипрской компании по акциям, полученным в качестве взноса в уставной капитал. Неясно, каким образом из формулировки договора об избежании двойного налогообложения было сделано подобное заключение. Дивиденды были получены компанией, которая осуществила прямые инвестиции в капитал выплачивающей компании на сумму более 100 000 долларов США, что и подтверждено письмом Министерства финансов. Следовательно, ходатайство о применении 5%-ной ставки налогообложения правомерно.

Отказ в применении пониженной ставки на основании Постановления Пленума ВАС № 53. Уже после рассмотрения вышеуказанного дела Пленум Высшего Арбитражного Суда принял Постановление от 12.10.2006г № 53, которым должны руководствоваться суды по вопросам разграничения минимизации налогов и уклонения от налогов. Такие льготы, как освобождение от уплаты налогов или налоговые вычеты, возникшие в результате операций, не связанных с напрямую с целями развития бизнеса, могут быть оспорены как необоснованная налоговая выгода. Известны случаи, когда налоговые органы утверждали, что единственной целью дополнительных инвестиций в российскую компанию является получение освобождений по договору об избежании двойного налогообложения и признали сумму экономии на налогах необоснованной налоговой выгодой. В процессе приобретения и реструктуризации долей участия в российских компаниях важно принять во внимание действующие договоры об избежании двойного налогообложения и убедиться, что структура долей участия составлена таким образом, чтобы гарантировать применение льгот по договорам об избежании двойного налогообложения с минимальным риском. Если структура построена неверно, то в свете изложенного, применить положения договоров может быть слишком дорого или даже невозможно.

3. Отдельные виды налогов

3.1 Обзор структуры поступлений налогов и их долей в формировании бюджета стран

Структура налоговых доходов консолидированных бюджетов обеих стран за 2007 год может быть представлена следующей таблицей (в млн. евро, пересчет российских рублей по курсу 36,78 RUR|EUR).

Структура налоговых поступлений консолидированных бюджетов РФ и ФРГ за 2007 год.

Вид поступлений	Россия	Германия
Налоговые поступления всего, из них:	212 771	493 818
Налоги на доходы и прибыль	93 489	184 262
Налоги с оборота (НДС)	37 809	92 755
Акцизы (налоги на потребление)	17 185	85 292
Налоги на энергоресурсы и плата за негативное воздействие на окружающую среду	35 820	38 955

Размер ВВП плановый на 2008 год составляет (в млрд. евро) в РФ - 951,6, а в ФРГ - 2 237,0.

Распределение налоговых поступлений по видам налогов в федеральный бюджет модно проследить на следующих диаграммах.

Источник: www.nalog.ru



Источник: www.bundesfinanzministerium.de

Налог	Россия	Германия
НДС	37%	30%
НДПИ	30%	8,2%
Налог на прибыль	17%	39,7 % (вкл. НДФЛ)

3.2 Основные виды налогов в сравнении

3.2.1 Налог на доходы физических лиц

Принципы налогообложения доходов.

РОССИЯ: В Российской Федерации основным принципом подоходного налогообложения физических лиц является принцип индивидуального личного подоходного налогообложения. Этот принцип заключается в следующем: налогом на доходы физических лиц облагаются доходы конкретного индивида как субъекта налоговых правоотношений вне зависимости от его гражданского состояния - состоит ли он в браке или нет - его доходы не зависят от доходов супруга. Физическое лицо как индивид признается в налоговом праве России как самостоятельная хозяйствующая единица.

ГЕРМАНИЯ: В Германии налогоплательщик вправе сам решать, по какому принципу он будет уплачивать налоги. Существует следующая система принципов:

1) Личное подоходное налогообложение

2) Система налогообложения совместного дохода супругов, при которой каждый из них выплачивает равную сумму налога вне зависимости от размера реально полученного дохода ( распространена в США, ФРГ )( Ehegattensplitting)

3) Система налогообложения, при которой часть доходов занятого в производстве индивида, имеющего иждивенцев (обязанный содержать детей, родителей, за которым закреплена обязанность алиментации), облагаются налогом у получателя материальной помощи в размере фактически полученной материальной помощи.(Familiensplitting)

Рассмотрим подробнее 2 и 3 принципы, так как они отличны от принципа подоходного налогообложения, применяемого в России, и тем самым представляют интерес для исследования.

В основе принципа налогообложения совместного дохода супругов, при которой каждый из них выплачивает равную сумму налога вне зависимости от размера реально полученного дохода лежат следующие методы:

1. Доходы супругов, подлежащие налогообложению определяются и делятся пополам

2. для разделенных пополам налогооблагаемых доходов применяется подоходный налог и исчисляется по действующей ставке

3. таким образом исчисленная сумма налога удваивается и в таком размере подлежит уплате.

В рамках этого метода супружеская пара рассматривается как единая хозяйствующая единица и производительность труда каждого из супругов рассматривается также в сумме по хозяйствующей единице - супружеской паре. Несущественным является и то, какую долю общих доходов получает супруг или супруга: основой этого метода является прогрессивная шкала подоходного налога и обобщенное взимание налогов с супругов. При этом различие в распределении доли получаемых доходов между супругами решающей роли не играет.

Налогооблагаемые доходы супружеской пары при применении такого метода облагаются по более низкой налоговой ставке, чем равные доходы не состоящего в браке индивида Исключением из этого правила может быть случай, когда каждый супруг получает доходы выше зоны прогрессии, тогда подобная система налогообложения утрачивает свое освобождающее воздействие.

Система налогообложения совместного дохода супругов, при которой каждый из них выплачивает равную сумму налога вне зависимости от размера реально полученного дохода, облагается также по прогрессивной ставке , которая не является фиксированной, однако и в случаях применения пропорционального налога (как в России), положительное (освобождающее) влияние, если один из супругов получает меньше, чем не облагаемый налогом минимум (в размере 7.664 Евро в год).

Все вышеизложенное может быть проиллюстрировано следующими примерами:

Пример 1:

Супруги А и Е имеют налогооблагаемый доход в сумме 80.000 Евро. Супруг А имеет в этом доходе долю в размере 60.000 Евро, а супруг Е - 20.000 Евро. Сумма налога, исчисленная в соответствии с действующим налоговым тарифом (налоговой ставкой)( см. пункт 3 абзаца 1 §32а EStG - налоговая ставка и порядок расчета налога будет рассмотрен в работе далее в соответствующем разделе ). Расчет налога производится следующим образом по приведенным выше правилам:

Налоговая база = 80.000 Евро на обоих супругов,

1. 80.000 /2 = 40.000 Евро

2. Сумма налога = (228,74*(0,0001*(40.000 - 12.739)) + 2.397)* (0,0001*(40.000 - 12.739)) + 989 = 9.223 Евро

3. Сумма, подлежащая уплате = 9.223 * 2 = 18.446 Евро

Пример 2:

Если бы каждый из супругов из примера 1 уплачивал налоги по первому принципу - личного подоходного налогообложения, получился бы следующий расчет:

Налогооблагаемый доход А = 60.000 Евро, Сумма налога = 17.286 Евро

Налогооблагаемый доход Е = 20.000 Евро, Сумма налога = 2.850 Евро

Сумма налога, уплачиваемого супругами вместе = 20.136 Евро

Превышение суммы налога по сравнению с примером 1 = 1.690 Евро

Пример 3:

Если бы по условиям примера 1, каждый из супругов получал бы по 40.000 Евро налогооблагаемого дохода, то общая сумма налога, подлежащая уплате = 18.446 Евро, как и в примере 1 - подтверждается тезис о том, что несущественным является и то, какую долю общих доходов получает супруг или супруга.

Вывод: используя систему налогообложения совместного дохода супругов, при которой каждый из них выплачивает равную сумму налога вне зависимости от размера реально полученного дохода, супружеские пары могут в значительной степени оптимизировать, а именно минимизировать, свои налоговые платежи. Именно поэтому эта система пользуется большой популярностью при исчислении и уплате налогов супругами.

Максимально минимизировать налог позволяет применение этой системы при налогооблагаемом доходе на семью от 104.304 Евро - минимизация в размере 7.914 Евро, а с 2007 года после введения налога на богатых при налогооблагаемых доходах на супружескую пару в размере 500.000 Евро в год, сумма экономии = 15.414 Евро.

Система налогообложения, при которой часть доходов занятого в производстве индивида, имеющего иждивенцев (обязанный содержать детей, родителей, за которым закреплена обязанность алиментации), облагаются налогом у получателя материальной помощи в размере фактически полученной материальной помощи, позволяет снизить налоговое бремя налогоплательщика благодаря прогрессивной ставке налога.

Возможные варианты подобной системы - это так называемые 1)."полное распределение налогов" (Pauschalsplitting) и 2)."фактическое распределение налогов" (Realsplitting). Различие этих двух способов заключается в сущности в том, что при первом способе на каждого члена семьи засчитывается фиктивная часть семейных доходов, а при втором способе отражается действительный поток трансфертных платежей.

При втором варианте проблема состоит в том, что в большинстве семей достаточно сложно определить размер чистого дохода, приходящегося на конкретного члена семьи. В семье часто расходы направлены на обеспечение не конкретного члена семьи, а не нескольких. В силу этого вместо фактических денежных потоков можно при подобной системе налогообложения ориентироваться только на размер установленной материальной компенсации или алиментов, который устанавливается в судебном порядке. Кроме того, этот метод не учитывает состояние, в котором находятся члены семьи: родители находятся в разводе или семья испытывает нужду или бедность. Многие родители оказывают своим детям материальную помощь в большем размере нежели они "должны" это делать по закону.

Первый метод несколько проще второго:

- Доходы членов семьи, за исключением супругов, суммируются - исчисляется общий доход

- Общий доход расчетным путем распределяется между всеми членами семьи, исключая супругов. Доход может быть разделен на равные части или родители и дети учитываются с различными факторами (коэффициентами) (например, член семьи, приносящий основной доход: 1,0; родители без заработка: 1,0 или 0,75; дети: 1,0 или 0,75, или 0,5 - зависит от возраста ребенка). Чем больше уравновешены эти коэффициенты, тем больше действие этого метода приближается к воздействию, оказываемому при применении второго метода.

Среди взрослых оба эти способа сегодня применяются: первый способ в виде так называемого налогообложения совместного дохода супругов, при которой каждый из них выплачивает равную сумму налога вне зависимости от размера реально полученного дохода, а второй метод в случае, когда лица находятся в разводе.

Как и система совместного обложения дохода супругов, система семейного налогообложения так же имеет свои финансовые преимущества. Распределение налогов по французскому образцу (это единственная стана в Евросоюзе, где применяется семейное налогообложение) для супружеских пар с двумя детьми, у которых совокупный годовой доход составляет 35.000 Евро, освобождаются от налогообложения. Так например, совокупный годовой доход в размере 60.000 Евро позволяет сэкономить в год едва ли больше 1.000 Евро налогов. Для одинокого родителя. Воспитывающего двоих детей, если другой родитель этих детей не оказывает им материальной помощи, налоговый эффект от двух детей равен эффекту от супруга, и экономия при годовом доходе в размере 24.000 Евро - 550 Евро, а при 35.000 Евро - примерно 2.200 Евро. От применения коэффициентов варьируется сумма экономии на налогах: в случае применения к ребенку коэффициента 0,7 при налогооблагаемом доходе в 35.000 Евро каждая семья получает выгоду в размере около 560 Евро, коэффициент 1,0 увеличивает эту сумму до 641 Евро. При годовых доходах в 24.000 Евро: с коэффициентом 0,7 экономия 76 Евро, 1,0 - 328 Евро. При годовых совокупных доходах в размере 60.000 Евро и применении коэффициента 0,7 экономия = 1.250 Евро, а при 1,0 = 1.326 Евро.

Вывод: при применении системы налогообложения, при которой часть доходов занятого в производстве индивида, имеющего иждивенцев (обязанный содержать детей, родителей, за которым закреплена обязанность алиментации), облагаются налогом у получателя материальной помощи в размере фактически полученной материальной помощи (семейного налогообложения), предоставляет наибольшие налоговые освобождения и льготы для налогообложения доходов лиц, не состоящих в браке или являющихся одинокими родителями.

Налогоплательщики.

РОССИЯ: Плательщиками налога с доходов физических лиц выступают физические лица: как резиденты, так и нерезиденты. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Указанные физические лица, прожившие на территории России менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, являются соответственно налоговыми нерезидентами. С момента вступления с 1 января 2001г. части второй НК РФ резидентство зависит не только от срока и факта проживания на российской территории. Согласно ст. 232 гл. 23 Кодекса для обоснования своего нерезидентства налогоплательщик обязан также представить официальное подтверждение того, что он является резидентом другой страны.

Плательщиками налога являются физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации без образования юридического лица - индивидуальные предприниматели.

ГЕРМАНИЯ: Физические лица, признаются резидентами страны и платят налог как от источников внутри страны, так и за ее пределами. К территории Германии на основании § 1 абзаца 1 "Закона о подоходном налоге" (EStG) относится также континентальный шельф. Также неограниченная налоговая обязанность возложена на физических лиц, признаваемых гражданами ФРГ, постоянно проживающих на территории Германии или для которых страна является местом постоянной остановки, а также получающих доходы в виде заработной платы в связи с осуществлением трудовой деятельности на предприятиях - резидентах. Неограниченная налоговая ответственность возложена также на физических лиц - граждан ФРГ, которые несмотря на то, что они не имеют на территории ФРГ ни места постоянного проживания, ни постоянной остановки, обязаны платить налог со всех получаемых доходов, при соблюдении одного из следующих условий:

- Доходы, подлежащие обложению в Германии занимают не менее 90% всех доходов, полученных в календарном году,

- Доходы, полученные в календарном году и не подлежащие обложению в Германии, не должны превышать в сумме 6.136 Евро.

Эти же правила действуют и в условиях совместного налогообложения супругов.

В рамках налога на доходы физических лиц и налога с корпораций для определения объема налоговых обязательств используется тест резидентства - постоянного проживания (в случае с юридическим лицом - постоянного нахождения) на территории Германии. Если физические или юридическое лицо зарегистрировано (постоянно проживает) на территории Германии, то оно обязано платить налоги со всех доходов, полученных как от источников внутри страны, так и от источников за ее пределами - "неограниченная налоговая ответственность", так называемая unbeschrankte Steuerpflicht (действует принцип резидентства). В противном случае, если физическое или юридическое лицо не признается резидентом Германии, оно обязано платить налоги только с доходов, полученных от источников, расположенных на территории Германии - "ограниченная налоговая ответственность", так называемая beschrankte Steuerpflicht (действует принцип территориальности). Для признания лица резидентом (физ. или юр.), оно должно находиться (осуществлять предпринимательскую деятельность) на территории Германии в течение не менее шести месяцев.

Индивидуальные предприниматели или участники товариществ, которые не имеют в Германии ни постоянного места пребывания (резидентство), ни места постоянной остановки (центр жизненных интересов), уплачивают налог с доходов, полученных от источников внутри страны. Таким образом, к ним применимо понятие "ограниченной налоговой ответственности".

Согласно немецкому национальному законодательству при применении теста резидентства под постоянным местом нахождения предприятия понимается любой постоянно действующий офис, торговое учреждение или помещение, которое служит для осуществления предпринимательской деятельности (тест инкорпорации и тест местонахождения органов управления компании).

Каждому налогоплательщику присваивается ИНН (IdNr.) на основании § 139b AO. Начиная с 01 июля 2007 года Финансовые Управления стали собирать данные о налогоплательщиках для присвоения им ИНН. ИНН присваивается один раз в жизни и не подлежит изменению. ИНН является единым для всего Европейского Союза.

Налогооблагаемые доходы.

РОССИЯ: Объектом обложения налогом с доходов физических лиц у налоговых резидентов выступает доход, полученный ими в налоговом периоде от источников как в России, так и за ее пределами. В отличие от них для налоговых нерезидентов объектом обложения является доход, полученный исключительно из источников, расположенных в Российской Федерации. При этом положения НК РФ устанавливают перечень доходов, подлежащих налогообложению, полученных как на территории Росси кой Федерации, так и за ее пределами.

К таким доходам НК РФ относит дивиденды и проценты, а так же страховые выплаты при наступлении страхового случая, выплачиваемые российскими организациями или иностранными организациями. В перечень указанных доходов включаются также доходы, полученные от использования в Российской Федерации или за ее пределами авторских или других смежных прав, а также полученные от предоставления в аренду и от иного использования имущества, находящегося на российской территории; суммы, полученные от реализации недвижимого и иного принадлежащего налогоплательщику имущества, акций или других ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, а также прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельность ее постоянного представительства на территории России; вознаграждение за выполнение трудовых или других обязанностей, за выполненные работы, оказанные услуги и за совершение действия или бездействие. Признаются доходами физического лица пенсии, пособия, стипендии и другие аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим, законодательством. Отнесение указанных доходов к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами РФ зависит от места нахождения организаций, имущества или источника получения дохода.

Основным видом дохода, включаемого в налоговую базу, являются доходы, полученные плательщиками налога в российской национальной валюте в различных формах, а также в иностранной валюте. При этом доходы в иностранной валюте для целей налогообложения пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического получения дохода. Уплата в бюджет налога с доходов, полученных в иностранной валюте, производится плательщиками только в рублях.

В случае, когда физическим лицом получен доход в иностранной валюте, не покупаемой Банком России, он переводится по прямому курсовому соотношению в конвертируемую валюту (валюту, покупаемую Банком России). Полученная таким образом сумма дохода в конвертируемой валюте пересчитывается в рубли в общеустановленном порядке. Одновременно с этим в налоговую базу включаются и доходы, полученные в натуральной форме.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, налоговое законодательство относит оплату как полностью, так и частично организациями или индивидуальными предпринимателями торов, работ и/или услуг или другого имущества, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе, а также оплата труда в натуральной форме.

Доходы налогоплательщика, полученные в виде материальной выгоды, российское налоговое законодательство определяет в форме финансовых ресурсов, полученных от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, от приобретения товаров, работ и/или услуг в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, и, кроме того, от приобретения ценных бумаг, в случае получения налогоплательщиком материальной выгоды от экономии на процентах налоговая база определяется в зависимости от того, в какой валюте им был получен кредит или ссуда и на каких условиях.

В частности, при пользовании заемными средствами, выраженными рублях, материальная выгода возникает как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. При получении заемных средств в иностранной валюте материальная выгода состав превышение суммы процентов за их пользование, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Не подлежат налогообложению следующие категории доходов:

· Страховые выплаты при наступлении страхового случая по договорам обязательного и добровольного страхования жизни и пенсионного страхования

· Суммы пенсий по договорам пенсионного страхования

· Государственные пособия, выплаты по безработице, по беременности и родам; все виды государственных пенсий; стипендии, гранты, безвозмездная помощь для поддержки науки и образования; премии за выдающиеся достижения в области науки , искусства, и прочие аналогичные выплаты

· Компенсационные выплаты работникам с целью возмещения расходов на проезд до места работы и обратно, и проч. (некоторые в пределах установленных законом норм)

· Суммы единовременной материальной помощи в связи с чрезвычайными ситуациями в фактическом размере; материальная помощь от работодателей в размере до 4000 руб. в налоговом периоде ( по заявлению работника); материальная помощь от организации в связи со смертью работника или членов его семьи; гуманитарная помощь

· Выигрыши по облигациям Государственного займа и суммы, получаемые в погашение этих облигаций

· Доходы от с/х деятельности: доходы охотников-любителей от сдачи добытых ими зверей, пушнины, мяса; доходы от реализации собранных грибов, ягод и проч.

· Вознаграждения за передачу в государственную собственность кладов

· Доходы участников акционерных обществ (и других организаций), получаемые от акционерного общества в результате переоценки основных фондов; в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций

· Другие виды доходов, предусмотренные гл. 23 НК РФ.

Налоговая база должна определяться отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Если сумма предусмотренных законом налоговых вычетов за год окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, то налоговая база должна приниматься равной нулю. При этом на следующий налоговый период эта разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов не может быть перенесена. Для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки в размере 9, 30 и 35%, налоговые вычеты вообще не применяются.

ГЕРМАНИЯ: Классификация доходов, подлежащих налогообложению приведена в § 2 EStG. К доходам, подлежащим налогообложению относятся следующие виды доходов:

1. Доходы от сельского хозяйства и лесного хозяйства (§13-14а EStG)

2. Доходы от промысловых предприятий (§15-17 EStG)

3. Доходы от предпринимательской деятельности (§18 EStG)

4. Доходы от наемного труда (§19-19a EStG)

5. Доходы от капитала и основных средств производства (§20 EStG)

6. Доходы от сдачи внаём, прокат и от сдачи в аренду (§ 21 EStG)

7. Прочие доходы. (§22-23 EStG)

Также в указанном параграфе, указаны особенности исчисления налоговой базы по указанным видам доходов. Так по доходам, указанным в пунктах 1-3 базой для исчисления налога признается прибыль, полученная от этих видов деятельности, а по доходам, указанным в пунктах 4-7, - сумма превышения доходов над издержками, связанные с получением и сохранением указанного дохода.

Сумма доходов, полученная налогоплательщиком в календарном году, уменьшается на сумму страхового взноса на обеспечение пенсии по старости, на сумму освобождения для одиноких родителей, на сумму вычета для сельского и лесного хозяйства в размере 670 Евро в год (этот вычет применяется, если годовые доходы не превышают 30.700 Евро). Полученная в следствие применения указанных вычетов сумма в свою очередь уменьшается на сумму специальных [особых] расходов и на сумму непредвиденных расходов налогоплательщика, снижающих сумму налогообложения. Исчисленная таким образом сумма вновь уменьшается на сумму необлагаемого налогом минимума - налогового вычета на детей - в размере 1.824 Евро при использовании системы индивидуального подоходного обложения и соотв. 3.648 Евро - при совместном налогообложении супругов, на каждого ребенка, и 1.080 Евро и 2.160 Евро соотв., на обучение и воспитание детей в год - именно эта сумма и является налоговой базой для подоходного налога.

К специальным [особым] расходам § 10 EStG относит следующие виды расходов:

· Материальная помощь, оказываемая налогоплательщиком, в размере не более 13.805 Евро в календарном году

· Суммы на обязательное пенсионное страхование или для лесной промышленности, так называемые классы возраста

· Суммы на добровольное пенсионное страхование, при условии, что налогоплательщик по договору должен вносить суммы на добровольное пенсионное страхование ежемесячно вплоть до исполнения ему полных 60-ти лет. Эта сумма в общей сложности не может превышать 20.000 Евро.

· Суммы страховых взносов на : страховку от безработицы, страхование на случай утраты профессиональной трудоспособности, страхование на случай болезни, несчастного случая и гарантийное страхование, страхование на случай смерти, которые предусматривают выплаты только в случае наступления смерти, но не более 2.400 Евро в год

· Суммы церковного налога

· 2/3 суммы, уплачиваемой за услуги по уходу за ребенком налогоплательщика в возрасте от 3х до 6 лет, но не более 4.000 Евро за каждого ребенка.

· Суммы на собственное обучение, но не более 4.000 Евро в календарном году

· 2/3 суммы по уходу за ребенком в возрасте от 14 до 25 лет, который имеет физические, умственные или психические ограничения (инвалидность), но не более 4.000 Евро за каждого ребенка

Доходы от сельского хозяйства и лесного хозяйства включают в себя: доходы от сельского хозяйства, лесного хозяйства, виноградарства, садоводства, огородничества, животноводства.

К доходам от промысловых предприятий относятся доходы от горной промышленности и горных разработок, доходы предприятий, добывающих торы и камни (недрагоценные) и т.п.

К доходам от предпринимательской деятельности относятся доходы лиц свободных профессий, например, предпринимательская деятельность врачей, стоматологов (одонтологов), ветеринаров, адвокатов, частных нотариусов, юристов по вопросам патентного права, геодезистов, инженеров, архитекторов, химиков, налоговых инспекторов, консультантов по налогам, специалистов по экономике и организации производства, бухгалтеров - ревизоров, уполномоченных по сбору налогов, знахарей, дантистов, специалистов по лечебной гимнастике, журналистов, фоторепортеров, переводчиков и проч., а также доходы участников государственных лотерей.

К доходам от наемного труда относятся доходы в виде жалованье, заработная плата, единовременное денежное вознаграждение (премия), доля прибыли (дивиденды), а также другие доходы прибыль, получаемые от выполнения работы по найму в государственных или частных предприятиях; штрафы, страховые выплаты к пенсии, пенсии для вдов и сирот, а также прочие доходы, получаемые в связи с ранее несенной службой; текущие отчисления работодателей на пенсионное обеспечение и страхование жизни сотрудников, работающих по найму. (облагаются налогом на доходы трудящихся - Lohnsteuer).