Налогообложение в одной из зарубежных стран в сравнении с Россией (на примере Германии)

Наиболее распространенным и существенным является вычет на детей, они начинают применяться с месяца рождения ребенка. Он представлен несколькими видами, о некоторых из них упоминалось в тексте работы. Не был рассмотрен вычет на детей, предоставляемый в соответствии с § 66 EStG. Этот параграф предусматривает налоговое освобождение для налогоплательщиков имеющих детей:

· Для первого, второго и третьего ребенка вычет составляет 154 Евро ежемесячно

· Для последующих детей налогоплательщика - 179 Евро ежемесячно.

Этот вычет предоставляется на детей в возрасте до полных 18 лет, а также на детей в возрасте до 21 года, которые не состоят на учете в Службе занятости и не являются соискателями на наемную работу. Также под этот вычет подпадают дети налогоплательщика в возрасте до 25 лет, которые еще не имеют высшего образования (учатся в образовательных учреждениях), и которые не занимаются трудовой деятельностью.

Налоговая декларация.

РОССИЯ: Налоговая декларация в обязательном порядке представляется следующими категориями налогоплательщиков:

1. физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

2. частными нотариусами и другими лицами, занимающимися частной практикой в установленном порядке;

3. физическими лицами, получающими вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

4. физическими лицами, получающими доход от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности;

5. физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, получающими доходы из источников, находящихся за пределами РФ;

6. физическими лицами, получающими другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами;

7. физическими лицами, получающими выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).

8. физическими лицами, получающими доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, искусства, литературы, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов.

9. физическими лицами, получающими доходы в денежной или натуральной форме в порядке дарения, за исключением дарения недвижимого имущества, акций, долей паев, транспортных средств, если иное не предусмотрено НК, а также дарение между близкими родственниками.

Кроме этого, налоговая декларация должна быть представлена в налоговые органы при подаче заявления на предоставление налоговых вычетов.

Другие категории налогоплательщиков имеют право представить налоговую декларацию, но такое представление не является для них обязательным. Декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в налоговый орган по месту жительства. В налоговой декларации указываются: все полученные в налоговом периоде доходы; источники выплаты доходов; налоговые вычеты; суммы налога, удержанные налоговыми агентами; суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей; суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода. Налог должен быть уплачен не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

ГЕРМАНИЯ: Каждый налогоплательщик по нормам налогового права Германии обязан подавать налоговые декларации в Финансовое управление по месту своей регистрации.

Налогоплательщики подоходного налога не являются исключением из правила: обязанность декларировать доходы закреплена в § 25 Абзаце 1 EStG.

Налогоплательщик обязан подать налоговую декларацию до 31 мая года, следующего за отчетным, в Финансовое управление по месту своей регистрации, а в исключительных случаях срок может быть продлен до 31 декабря года, следующего за налоговым периодом.

Для занятых в сельском хозяйстве срок установлен как 30 сентября года, следующего за истекшим налоговым (отчетным) периодом.

3.2.2 Налог на прибыль организаций

Налогоплательщики

Россия: Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

1. российские организации;

2. иностранные организации осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства или получающие доходы от источников в РФ.

Германия: Подлежат обложению налогом с корпораций юридические лица, например, акционерные компании (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью), но также и страховые общества, предприятие промышленного вида, объединения лиц, филиалы иностранных компаний.

В Германии речь идет о налоге на любого рода объединения и общества (юридические лица).

Ограниченную налоговую ответственность по налогу с корпораций имеют объединения, объединения лиц и имущественные массы, которые не имеют ни органов управления, ни офиса местонахождения внутри страны, по доходам полученным внутри страны (от источников в Германии( §2 абзац 1 KStG).

Обложение прибыли корпорации (юридического лица) налогом с корпораций (налогом на прибыль или KSt = Korperschaftsteuer) и дополнительное обложение налогом при распределении прибыли участников может приводить к двойной налоговой нагрузке или двойному налогообложению (при международных отношениях). Двойная налоговая нагрузка возникает в случае, когда и юридическое лицо и его участники являются налоговыми резидентами Германии.

При международных отношениях (акционерная компания, например, с местонахождением - резидентством - во Франции, участнике с местом жительства в Германии) применяется термин двойного налогообложения.

При этом классическая система налогообложения прибыли осознанно приводит к повторному обложению налогом одной хозяйственной операции. Прибыль юридического лица подлежит обложению налогом с корпораций в полном объеме, а дивиденды, полученные участниками общества, подлежат обложению подоходным налогом. Эта система обосновывается тем, чтобы как акционерная компания, так и участник являются отдельными и независимыми налогоплательщиками. Эти системы в мировой налоговой практике встречаются редко и в большинстве случаев они комбинируются с очень низкими ставками налога с доходов корпораций. Если в этом аспекте рассматривать российское налоговое право, то оно следует такому же принципу обложения дивидендов, как и немецкое.

Все юр лица при регистрации получают идентификационный налоговый номер (W-IdNr.), что предусмотрено § 139c AO. ИНН един на территории всего Евросоюза, состоит из 11 цифр на основании данных о конкретном налогоплательщике.

В соответствии с § 5 KStG от обязанности уплачивать налог освобождены, к примеру:

1. Предприятия Федеральной железной дороги, государственные монопольные предприятия, государственные организаторы лотерей, союз по созданию запасов нефти и нефтепродуктов.

2. Федеральный Банк Германии, Сельскохозяйственные рентный банк, Инвестиционный банк Гессена, Инвестиционный банк Берлина, а также прочие кредитные и финансовые учреждения, призванные оказывать содействие в финансировании государственных программ развития бизнеса, производства и социальной сферы.

3. Кассы помощи населению в случаях болезни, смерти, пенсионные кассы, создаваемые страховыми союзами, которые выплачивают пособия молообеспеченным слоям населения.

4. малые объединения страховых компаний( § 53 Закона о страховом надзоре), при условии, что сумма страховых взносов в отчетном году не превысила суммы взносов за 3 предшествующих года, а также если эти организации преследуют социальные цели и их помощь при оказании содействия гражданам по погребению ограничивается выплатой страховой премии.

5. Профсоюзы не гражданско-правового характера, а также коммунальные объединения на уровне Федерации или земель, если целью подобных объединений не является предпринимательская ( коммерческая) деятельность и отчисления от их доходов на поддержку и содействие политическим партиям составляют не более 10%. Если объединения имеют своей целью поддержку политических партий - тогда налог уплачивается в размере 50%.

6. политические партии, муниципальные объединения избирателей, не осуществляющие предпринимательской деятельности.

7. организации и объединения лиц, которые преследуют исключительно общественно полезные, благотворительные и церковные цели (некоммерческие организации)

8. Предприятия, которые занимаются строительством, сдачей в наем или иное пользование жилых помещений на основании договоров

9. Предприятия, производящие продукцию для сельского и лесного хозяйства, а также обслуживающих предприятия с/х и лесного хозяйства.

10. Страховые организации, которые участвуют в Союзе пенсионного страхования и они являются исключительно средством поддержания платежеспособности страхователей - обеспечение по старости.

11. Организации, деятельность которых направлена главным образом на улучшение социальной и экономической структуры конкретного региона посредством стимулирования экономики через индустриализацию, создание новых рабочих мест. Ограничение состоит в том, чтобы все полученные дополнительные средства (прибыль сверх запланированной) должны направляться на указанные цели.

12. прочие организации и объединения лиц, указанные в § 5 KStG.

В налоговом праве Германии существует такое понятие как "доход, в пределах которого налог не взимается" (Freigrenze). Сущность этого понятия заключается в том, что от налогообложения освобождаются доходы до определенного уровня, при превышении этого уровня вся сумма дохода подлежит налогообложению. Так с позиции налогообложения предприятий таким пределом служит 1 миллион Евро в год. В случае превышения, например доходы составят 1,2 млн евро, облагается не сумма превышения - 0,2 млн, а вся сумма дохода - 1,2 млн. Это условие призвано оказать стимулирующее воздействие на развитие малого и среднего бизнеса и поддержание конкурентоспособности малых предприятий.

Объект налогообложения

Россия: Объектом налогообложения является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается:

для российских организаций -- полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, учитываемых в целях налогообложения;

для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, -- доходы, полученные через эти постоянные представительства, уменьшенные на величину учитываемых в целях налогообложения расходов, произведенных этими постоянными представительствами;

для иных иностранных организаций -- доходы, полученные от источников в РФ (определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ).

Налоговое законодательство определяет следующие условия, которым должны удовлетворять расходы, учитываемые в целях налогообложения:

расходы должны быть обоснованными (под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме);

затраты должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговой базой является денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению, поэтому доходы и расходы налогоплательщика должны учитываться в денежной форме. Налоговая база определяется нарастающим итогом с начала года.

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС и акциза. В аналогичном порядке учитываются внереализационные доходы, полученные в натуральной форме.

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от 24%, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения), налоговая база такого периода признается равной нулю, а полученные убытки принимаются в целях налогообложения в установленном порядке (ст. 283 НК РФ): налоговая база может быть уменьшена на всю сумму убытков или на их часть в течение последующих 10 лет.

При исчислении налоговой базы в составе доходов и расходов не учитываются:

· доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу;

· доходы и расходы, связанные с деятельностью, подпадающей под обложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

· прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности;

· доходы и расходы, относящиеся к специальным налоговым режимам, -- для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы.

В первых трех перечисленных случаях организации обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по деятельности, не облагаемой налогом на прибыль организаций; при этом расходы в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, не облагаемой налогом на прибыль организаций, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Особый порядок определения налоговой базы установлен:

для банков (ст. 290-292 НК РФ);

для страховщиков (ст. 293, 294 и 294.1 НК РФ);

для негосударственных пенсионных фондов (ст. 295 и 296 НК РФ);

для профессиональных участников рынка ценных бумаг (ст. 298 и 299 НК РФ);

по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ с учетом положений статей 281 и 282 НК РФ);

по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 301-305 НКРФ).

Классификация доходов и расходов организации для целей налогообложения прибыли.

Доходы налогоплательщиков для целей исчисления налога на прибыль организаций подразделяются на:

· доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав -- доходы от реализации, а именно выручка от реализации;

· внереализационные доходы, а именно: от долевого участия в других организациях, в виде курсовой разницы при покупке-продаже валюты, от сдачи имущества в аренду, в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, в виде безвозмездно полученного имущества, в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности, в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок и проч.;

· доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, а именно: в виде имущества, полученного в качестве предварительной оплаты товаров (для н/пл, ведущих учет по методу начисления), в виде средств, полученных по договорам кредита, займа, в виде полученных средств целевого финансирования, грантов, инвестиций, в виде курсовой разницы, полученной при переоценке ценных бумаг и проч..

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на:

· расходы, связанные с производством и реализацией:

материальные расходы, а именно: на приобретение сырья и материалов, на приобретение инструментов, инвентаря, спецодежды, на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов, потери от недостачи, порчи при хранении и транспортировке, и проч.;

расходы на оплату труда, а именно: суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, выплаты стимулирующего характера (премии), стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания, расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых работникам бесплатно или реализуемым по пониженным ценам спецодежды, обуви, свидетельствующих о принадлежности к данной организации, расходы на оплату отпускных, районные надбавки и коэффициенты, суммы по договорам страхования и проч.;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы, а именно: суммы налогов, сборов, таможенных пошлин, расходы на обеспечение пожарной безопасности, расходы по набору работников, арендные (лизинговые) платежи, расходы на покупку услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, расходы на командировки, представительские расходы, на канцелярские товары, на услуги связи, расходы на рекламу производимых товаров и проч.;

· внереализационные расходы, а именно: расходы на содержание имущества, полученного по договору аренды (лизинга), в виде процентов по долговым обязательствам, расходы на ликвидацию основных средств, судебные и арбитражные расходы, расходы на услуги банков, расходы на проведение собраний акционеров, расходы в виде премии (скидки), выплаченной продавцом покупателю и проч. ;

· расходы, не учитываемые в целях налогообложения, а именно: в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов после налогообложения прибыли, в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст.255, 263, 291 НК РФ, в виде средств, перечисляемым профсоюзным организациям, на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам товаров работникам, в виде сумм отчислений в резерв под обеспечение вложений в ценные бумаги, в виде премий, выплаченных работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, в виде имущества (имущественных прав), переданных в качестве задатка, залога, на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов и проч..

Некоторые расходы учитываются для целей налогообложения не в полном объеме, а в пределах нормативов, установленных законодательством. К таким расходам можно отнести например, расходы на НИОКР в размере не более 1,5% от валовой выручки, представительские расходы - не более 4% от расходов на оплату труда за отчетный период, стоимость проезда и провоза багажа сотрудником организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям - в размере фактической стоимости проезда на ж/д транспорте (если нет ж/д сообщения, то в размерах минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте) и проч. Кроме этого, при определенных условиях нормируемыми являются расходы на выплату процентов по долговым обязательствам. Подробно порядок определения норматива и условия его применения рассмотрены в вопросе "Особенности исчисления налоговой базы при использовании заемных средств".

Налоговое законодательство допускает включать в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, амортизационные отчисления по следующим видам имущества (амортизируемое имущество):

имущество;

результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (нематериальные активы).

При этом амортизируемое имущество должно одновременно удовлетворять следующим условиям:

¦находиться у налогоплательщика на праве собственности (за исключением отдельных случаев - лизинг);

¦использоваться для извлечения дохода (относительно нематериальных активов допускается также использование для управленческих нужд организации);

¦стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации;

¦ срок полезного использования должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость -- более 20 000 руб.

Не подлежат амортизации: земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); материально-производственные запасы; товары; объекты незавершенного капитального строительства; ценные бумаги; финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты); не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

По определенным НК видам имущества могут применяться специальные коэффициенты амортизации, а также амортизационная премия в размере 10% от первоначальной стоимости ОС, позволяющие возместить стоимость имущества в более короткие сроки ( ст. 259 НК РФ).

Германия: Обложением налогом с корпораций подлежат доходы, получаемые корпорациями, объединениями лиц и имущественных масс, которые имеют органы управления или офис (местонахождение) внутри страны(§1 абзац 1 KStG , а также §10 и §11 AO).

Базой для исчисления налога с корпораций является налогооблагаемый доход акционерной компании (юридического лица). Исходной базой для определения налогооблагаемого дохода акционерной компании служит прибыль. Доход определяется согласно положениям закона о налоге с корпораций (KStG) и закона о подоходном налоге (EStG). Доходы, подлежащие налогообложению могут быть уменьшены на величину производственных и законодательно установленных расходов.

Порядок определения и отнесения к налогооблагаемым доходам сумм, полученных компаниями в ходе коммерческой деятельности регулируют положения § 8 KStG, а также нормы EStG - Закона о подоходном налоге. Так для германских радиостанций - налогооблагаемым доходом признается 16% вознаграждений, полученных от проведения рекламных мероприятий. Для промысловых предприятий - это все доходы, полученные таковыми предприятиями за отчетный (налоговый) период (зачет промыслового и подоходного налога по налогу с корпораций - см. промысловый налог). Для налогообложения полученных корпорацией доходов не имеет значения, будут лт эти доходы впоследствии распределяться. Доход компании увеличивается для целей налогообложения, если взносы (взносы в УК) уменьшили доходы акционера (§ 8 абз. 3 предложение 4 KStG). Если компания получает доход только в пределах вычетов, то уменьшение их на суммы производственных и рекламных расходов не допустимо (§ 8 абз. 6 KStG).

К расходам предприятия, не уменьшающим налогооблагаемую базу относятся:

Расходы на проживание в гостиницах; на организацию туристических поездок (охота, рыбалка); на прогулки, а также содержание моторных или парусных яхт, или аналогичные цели, так и затраты на сопутствующие представительские расходы.

Неправомерные выплаты в пользу должностных лиц - взятки в денежном и натуральном выражении.

Не уменьшают налоговую базу также затраты на посещение ночных ресторанов и клубов.

Прочие затраты, которые не относятся к производственному процессу и касаются частной жизни сотрудников и собственников предприятия. При анализе затрат нужно в каждом конкретном случае оценивать их соразмерность, необходимость, экономическую эффективность. Таким образом, например, эксплуатация корпоративного самолета - в редких случаях - также содержание особенно дорогостоящего автомобиля может проводить к непомерным затратам - экономически не обоснованным.

Кроме того, нельзя учитывать при расчете налоговой базы по налогу с корпораций следующие виды платежей (не уменьшают базы):

· Расходы, не уменьшающие налоговую базу (производственные расходы предприятия - §4 абзац 5 номер 1-11 EStG.)

· Налоги, не уменьшающие базу по прибыли (§10 пункт 2 KStG, как например налог с оборота (НДС) по таким операциям, которые являются заимствованиями или сокрытым распределением прибыли, или, например, авансовые платежи по НДС по операциям, расходы по которым не включаются в состав расходов, уменьшающих базу по прибыли (производственных расходов)).

· Установленные в уголовном судопроизводстве пени и штрафы (§10 пункт 3 KStG), а также неустойки по договорам и выплаты аналогичного характера.

· Половина расходов на содержание органов управления ( наблюдательного совета компании) - §10 пункт 4 KStG.

Внешнее финансирование общества акционером, §8a KStG( финансирование акционером своей компании за счет заемного или собственного капитала, когда акционер выступает в качестве как кредитор для своей фирмы собственного или заемного капитала): Если участник общества, владеющий более чем четвертью уставного капитала, предоставляет своему обществу заем или ссуду, то в этом случае не разрешается вычитать проценты по кредиту из налогооблагаемой базы по налогу с корпораций, если размер такой ссуды превышает размер уставного капитала в абсолютном выражении, приходящийся на этого участника, более, чем в полтора раза.

Подобным образом при расчете налога на прибыль учитываются следующие хозяйственные операции: если взаимозависимое по отношению к участнику общества лицо дает обществу ссуду, или если третье лицо дает ссуду обществу, а участник общества предоставляет указанному третьему лицу обеспечение (гарантию) под заемные средства - так называемое компенсационное финансирование(„back-to-back-Finanzierung"). Эта норма была изменена из-за решения Европейского суда и стало в 2003 году, пожалуй, самой обсуждаемой нормой немецкого налогового права.

Распределения прибыли от участия в других акционерных компаниях и доходы от продажи долей (паев) в других акционерных компаниях; это необходимо, чтобы избегать кумулятивного действий KSt в многоступенчатых концернах. (Тоже уменьшают налоговую базу по прибыли)

Налоговую базу по налогу с корпораций можно также уменьшить на суммы затрат, но в пределах норм, по следующим расходам:

Перерасходы на продовольственное снабжение при деловых поездках (§4 абз. 5 п. 5 EStG)

Затраты на проезд налогоплательщика от места проживания до работы. (§4 абз. 5 п. 6 EStG)

Перерасходы на ведение домашнего хозяйства в двойном размере (§4 абз. 5 п. 6a EStG)

Затраты на подарки лицам, которые не являются работниками налогоплательщиками; здесь существует размер дохода, в пределах которого налог не взимается: расходы уменьшают налоговую базу, если расходы на приобретение подарка не превосходят в сумме 35 евро на каждого получателя (§4 абз. 5 пункт 1 EStG); если расходы превышают указанные нормативы, то он не подлежат вычету из налогооблагаемого дохода.

Представительские расходы - угощение лиц (поход в ресторан и т.п.) в коммерческих целях; здесь существует необлагаемый налогом минимум: они подлежат вычету в размере 70% (если они отвечают при этом критерию экономически обоснованности) (§4 абз. 5 п. 2 EStG)

Затраты на содержание дома рабочего кабинета. Разрешается включение в статьи затрат представительских расходов, оплату такси и затраты по найму жилья для иностранных граждан.

Налогооблагаемую прибыль можно корректировать (уменьшить) в следующих случаях:

· Согласно §60 Инструкции о порядке проведения закона о подоходном налоге (EStDV) могут, например, быть сформированы отчислениям в резервный фонд для поддержания в исправном состоянии оборудования только тогда, если такие расходы осуществляются в течение 3 месяцев в новом финансовом году (§249 пункт 1 Торгового кодекса - HGB).

· Еще применяется так называемое закрытое распределение прибыли - когда общество намеренно уменьшает свои доходы или препятствует их увеличению путем передачи части своих доходов (отчисление, дарение, ссуда) другому хозяйственному обществу или аффилированному лицу, пренебрегая законодательно установленными правилами на участие в распределении прибыли общества (§8 абз. 3 предл. 2 KStG.).Это влияет на величину налогооблагаемого дохода компании.

Пример: В ООО с одним участником, который является одновременно исполнительным директором, участник продает своему обществу с ограниченной ответственностью списанную в металлолом машину за 100.000 или (что на практике очень часто встречается) согласовывает непомерно высокую зарплату исполнительного директора, договариваясь с самим собой ( т.к. он единственный участник и исполнительный директор в одном лице). Еще, как пример, можно привести продажу обществом своему участнику имущества по заниженной цене.

Подобные виды сделок должны иметь налоговые последствия равные, как и при заключении договоров с третьими (независимыми) лицами.

Также доходы могут быть уменьшены на убытки, полученные налогоплательщиком в предшествующих периодах (§ 8с KStG). Убытки могут вычетаться из сумм налогооблагаемого дохода в течение года, следующего за годом образования убытков или в течение неограниченного срока времени. Доходы могут быть уменьшены ну сумму убытков прошлых лет, но не более чем на 1 млн. евро, но только 60% превышения убытков над 1млн. евро могут уменьшать налоговую базу в текущем периоде. С 01.01.2008 г. Внесено следующее условие применения вычета убытков прошлых лет: если в сумме убытком доля затрат (на) одного акционера или его аффилированных лиц составляет 25%, вычет подлежит частичной отмене, если соотношение 50%, то вычет вообще не применяется. Вычеты убытков не применяются внутри группы взаимосвязанных компаний.

С принятием Годового налогового Закона 2008 года уменьшение прибыли, полученное в результате убытков от займов, предоставленных обществу его членами, или от использования гарантий (поручительства), которые были предоставлены под обеспечение займов, более не будут учитываться (вычетаться) из налогооблагаемого дохода при определении налоговой базы. Закон был принят в Федеральном Парламенте 9.11.2007 года.

Расходами, уменьшающими налогооблагаемый доход, также являются (§ 9 KStG):

1.для акционерных коммандитных товариществ и предприятий аналогичной организационно-правовой формы часть прибыли, которая полагается после распределения лично ответственным участникам товарищества, если она не направляется на взносы в уставный капитал компании или часть прибыли, выплачиваемая в качестве дивидендов от деятельности предприятия.

2. отчисления в соответствии с §8 абз. 3 KStG ( пожертвования и членские взносы) на стимулирование целей, направленных на использование налоговых льгот согласно §§52 - 54 АО в пользу юр лица - налогового резидента, для организации, оказывающей услуги а также для прочих юр лиц, освобожденных от налогообложения и указанных в §5 абз. 1 п. 9 KStG:

· 20 % дохода или

· 4 промилле суммы всех оборотов и затраченных в календарном году зарплат и жалований.

Не вычитаются из налоговой базы членские взносы в объединениях, которые преследуют следующие цели: спортивные (§52 абз. 2 п. 21 АО), культурная деятельность, которая служит в первую очередь проведению свободного времени, охрана природы и краеведение (§52 абз. 2 п. 22 АО).

Если размер вычетов превышает сумму налога, то они могут быть перенесены на следующие периоды и уменьшать налогооблагаемый доход в будущем.

Все производственные расходы должны отвечать требованиям экономически обоснованности и быть подтверждены документально. Финансовое Управление может требовать от налогоплательщика, чтобы он указал исполнителя и получателя по таким затратам, в противном случае ему может быть оказано в праве вычета этих затрат из суммы налогооблагаемого дохода (§ 160 АО).

В немецком налоговом законодательстве предусмотрена возможность зачета сумм налога, уплаченного по операции в другой налоговой юрисдикции, но в размере, не превышающем сумму налога, которую налогоплательщик должен был бы уплатить с указанной операции по немецкому законодательству.

Налогообложение доходов, полученных за пределами налоговой юрисдикции Германии (§ 26 KStG).

Налоги, аналогичные немецкому налогу с корпораций и уплаченные в других налоговых юрисдикциях от источников в них, подлежат зачету по налогу с корпораций, но у сумме, не превышающей рассчитанную по немецкому законодательству. Доходы облагаются по положениям заключенных Германией Соглашений об избежании двойного налогообложения, а также в соответствии с Директивой Европейского Союза 2003/49/EG от 03.06.2003 последние изменения внесены Директивой 2004/76/EG от 29.04.2004 "Об общем налоговом регулировании платежей по доходам в виде процентов и лицензионных платежей", опубликованная в Официальном Бюллетене ЕС № L157 с.106, № L195 с. 33.

Особенности структуры налога (ФРГ) Существует возможность избежания двойной налоговой нагрузки: можно засчитывать уплаченный акционерной компанией налог с корпораций целиком или частично на подоходный налог. Но на территории Евросоюза эта система не имеет будущего, так как этот принцип должен быть согласован с европейским правом, и международным (также зачет иностранного налога с корпораций должен быть осуществлен).

Реформа налогообложения предприятия в 2008

В ходе реформы налогообложения предприятия в 2008 ставки налога на доходы корпораций была снижена с 25% до 15%, при введении 30%-ого предела при необлагаемом налогом минимуме в размере 1 млн. (при одновременной отмене прежних положений по внешнему финансированию общества акционером в §8a KStG), а также введение налогового возмещения и значительных изменений для обложения налогом доходов объединений и их участников. Изменения вступают в силу с 2008 ( по ставке) и 2009 ( по возмещению - пол-метод: Abgeltungsteuer см. ниже ) годов.

Налоговый годовой закон в 2008

Системное изменение порядка начисления налогов на так называемый "пол-метод доходов" предоставило налоговое освобождение для распределения дивидендов между компаниями.

Пол-метод доходов - это метод налогового освобождения доходов, полученных от участия в уставном капитале компании. Этот метод действует с 2001 года для доходов, полученных от вложений в иностранные компании, а с 2002 - и для доходов, полученных от инвестиций в отечественные (немецкие) компании. Этот метод был введен с целью привести в соответствие налоговые последствия по убыткам от инвестиций в уставный капитал и по обычным расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на доходы корпораций. Под этот метод также подпадают доходы от вложений в ПИФы.

Для участника (акционера) компании налоговые освобождения зависят от того, является он физическим или юридическим лицом.

Для физ. лиц: полученные дивиденды, а также доходы от продажи долей участия в уставном капитале компаний освобождаются от налогообложения на половину (§ 3 пункт 40 EStG). Аналогичным образом для налогообложения учитываются и расходы на рекламу по этим операциям, но только пополам с удержаниями. (§ 3 абзац 2 предложение 1 EStG). Напротив, общая сумма рекламных расходов по § 9а предложение 1 пункт 2 EStG может использоваться для уменьшения налоговой базы по подоходному налогу, но только с тем условием, что это не приведет к убыткам от подобных операций.

Для юр. лиц: дивиденды и доходы от продажи долей участия в уставном капитале компаний освобождены от налогообложения (§ 8b абзац 1 KStG) в полном объеме. Но при этом имеет место полный запрет вычета производственных расходов в размере 5% от такого дохода (§ 8b абзац 5 KStG).Таким образом, эффективное освобождение от налогов по таким операциям составляет 95%. Однако компания, используя такую льготу может уменьшать на такие расходы базу по налогу с корпораций, включая эти расходы в производственные расходы предприятия, но это условие не относится к убыткам от участия в уставном капитале сторонних организаций.

Указанные освобождения не применяются в случае, если между моментом покупки доли в уставном капитале и ее продаже проходит менее 1 года ("срок спекуляции" по § 23 абзац 1 предложение 1 пункт 2 ЕStG). Налоговые льготы также не действуют, если компания, которая выплачивает налогоплательщику дивиденды, участвует как минимум на 1% в уставном капитале получателя дивидендов - юр. лица или участвовала в течение последних 5-ти лет перед продажей доли в уставном капитале (§ 17 EStG).

Целью пол-метода доходов является предотвращение двойного налогообложения доходов, получаемых в виде дивидендов, так как они были уже подвержены обложению у источника выплаты налогом с корпораций. Тем не менее проблема метода состоит в том, что двойная нагрузка смягчается лишь при высокой ставке подоходного налога, и нагрузка становится высокой при ставке, близкой к минимальной.

В рамках реформы налогообложения предприятия 2008 года была введена возможность накопления льгот малыми предприятиями (частными предприятиями и товариществами, например, коммандитного типа) по аналогу, действующему на данный момент в странах Евросоюза, например, Дании и Австрии. С целью повышения конкурентоспособности и инвестиционной привлекательности как на внутреннем, так и на внешнем рынках, а также с целью выравнивания налогового бремени на плательщиков налогов с доходов различных организационно-правовых форм (юр лица, облагаемые подоходным налогом и налогом с корпораций в зависимости от организационно-правовой формы). Эта льгота была введена для малых предприятий потому, что ставка налога с корпораций в ходе реформы была снижена на 10 процентных пунктов, а ставка подоходного налога осталась неизменной.

Структура предприятий в Германии (октябрь 2007)

По данным Федерального Министерства Финансов Германии, доля предприятий, облагаемых подоходным налогом (индивидуальных предприятий и товариществ = 82,6%) более чем в 5 раз больше, чем корпораций, облагаемых налогом с корпораций =15,4%. 2,0% - прочие организационно-правовые формы.

Источник: Отчет Федерального Министерства Финансов "Налоговая политика федерального правительства.

Графическое представление, в международном сравнении" опубликован: февраль 2008 www.bundesfinanzministerium.de

Налоговые ставки и порядок расчета

Россия: Налоговая ставка устанавливается в размере 24%, за исключение случаев, предусмотренных НК РФ. При этом, сумма налога, исчисленная по ставке 6,5% зачисляется в федеральный бюджет, сумма налога, исчисленная по ставке 17,5% зачисляется в бюджеты субъектов, указанная ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но быть не менее 13,5%

1.Налоговая ставка установлена как 0%:

по процентам по отдельным видам государственных и муниципальных ценных бумаг;

по прибыли, полученной ЦБ РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50% вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации лили депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме не менее 50% выплачиваемых организацией дивидендов при условии, что стоимость приобретения или получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации лили депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, составляет не менее 500 млн. руб.

Для дивидендов от зарубежных компаний вводится дополнительное условие: государство выплачивающей дивиденды иностранной организации не должно быть включено в утвержденный Минфином перечень государств и территорий ("черный список"), представляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны). Перечень оффшорных территорий был утвержден Приказом Министерства Финансов РФ от 13.11.2007 г. № 108н и вступил в силу с 01.01.2008г. в отличие от обсуждавшегося раньше списка оффшорных территорий, в новый перечень не были включены такие страны как Ирландия, Люксембург и Бельгия. Однако в окончательный вариант "черного" списка попали такие государства - члены ЕС, как Кипр и Мальта. Основной причиной включения указанных государств в "черный" список является отсутствие эффективного механизма обмена информацией с данными государствами. В настоящее ВРФРвремя обсуждается возможность исключения Кипра из списка при достижении договоренностей по данному вопросу.

Открытыми вопросами по этому пункту остались:

1) неопределенность в части одновременного соблюдения стоимостного критерия (500 млн.руб.) и критерия срока владения долей (365 дней). По мнению Минфина (письма от 06.06.2008 № 03-03-06/1/83, от 15.02.2008 № 03-03-06/1/101) владение долей стоимостью не менее 500 млн.руб. должно осуществляться непрерывно в течение 365 дней.

2) Неопределенность в части соблюдения критерия "стоимости приобретения или иного получения" акций/долей. По мнению Минфина (письмо от 06.02.2008 № 03-03-06/1/83) при определении стоимости приобретения (иного получения) вклада:

a. При осуществлении первоначальных и дополнительных вкладов в уставный (кладочный) капитал учитывается стоимость таких вкладов

b. При определении стоимости вклада, приобретенного у третьих лиц, учитываются фактические документально подтвержденные затраты на приобретение такого имущества (имущественных прав)

c. При увеличении номинальной стоимости вклада участника в уставном капитале организации за счет имущества организации, увеличение стоимости "приобретения или иного получения" для целей определения стоимостного порога (500 млн. рублей) не происходит.

3) Неопределенность в части однократности налогообложения дивидендов, полученных из-за рубежа.

a. В текущей редакции статьи 275 НК РФ существует неопределенность в части включения зарубежных дивидендов в показатель "Д", что ведет к возможному повторному налогообложению сумм таких дивидендов при их последующем распределении

b. По мнению Минфина (письма от 06.02.2008 № 03-03-06/1/82 и 19.02.2008 № 03-03-06/1/114), дивиденды, полученные из иностранных источников, включаются в показатель "Д" и соответственно уменьшают общую сумму дивидендов, подлежащих распределению самим налоговым агентом (показатель "д").

Таким образом, дивиденды от иностранных источников (обложенные налогом при их получении) фактически не должны облагаться налогом повторно при их последующем распределении налоговым агентом в пользу российского акционера (участника). Однако дивиденды, в отношении которых была применена льготная ставка налога 0%, не должны включаться в показатель "Д". Соответственно при последующем распределении дивидендов показатель "д" не уменьшается на сумму полученных дивидендов, ранее освобожденных от налога.

В настоящее время в СМИ активно обсуждаются возможные изменения порядка налогообложения инвестиционных доходов, а именно:

1) При определенных условиях прирост стоимости капитала (прибыль от продажи акций/долей) будет освобожден от налогообложения наряду с дивидендами

2) Условие применения нулевой налоговой ставки будут существенно упрощены по сравнению с существующими6

a. Минимальная доля участи в уставном капитале может быть снижена до 10%

b. Требование о размере стоимости приобретения на сумму более 500 млн.руб. может быть отменено или существенно снижено

c. Требование о непрерывном владении в течение 365 дней, возможно, сохранится.

2.Налоговая ставка установлена как 9%:

по дивидендам, полученным от российских организаций российскими организациями и физическими лицами -- налоговыми резидентами РФ;

по процентам по отдельным видам государственных и муниципальных ценных бумаг.

3.Налоговая ставка установлена как 15%:

¦ по дивидендам, полученным от российских организаций иностранными организациями или российскими организациями от иностранных организаций;

¦ по процентам по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, доходы по которым облагаются по ставке 0% и 9%).

4.Налоговая ставка установлена как 24%: ¦ по обычным доходам.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство:

10% -- от использования, содержания или сдачи в аренду подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок;

20% -- с любых других доходов (за исключением дивидендов).

Налоговый период по налогу на прибыль организаций установлен как календарный год. Налоговым законодательством также установлены отчетные периоды по налогу, определяемые в зависимости от выбранного способа уплаты авансовых платежей следующим образом:

¦для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетные периоды установлены как месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года;

¦для всех остальных налогоплательщиков отчетные периоды установлены как первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Порядок исчисления налога: Сумма налога, исчисляемая как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяется налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случаев, когда налоговым законодательством предусмотрено удержание налога налоговым агентом.

Несколько иной порядок установлен в отношении доходов, получаемых налогоплательщиком по государственным и муниципальным ценным бумагам. Так, при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного (купонного) дохода, налогоплательщик-получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.

Для обеспечения равномерности поступления налоговых доходов по налогу на прибыль организаций в бюджетную систему РФ в течение календарного года налогоплательщики обязаны уплачивать авансовые платежи. Законодательство предусматривает два способа исчисления суммы авансовых платежей:

в зависимости от авансового платежа за предыдущий отчетный период (при этом способе отчетным периодом является квартал). При выборе этого способа налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по итогам каждого отчетного (налогового) периода исходя из ставки налога и налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

исходя из фактической прибыли, полученной в отчетном периоде (при этом способе отчетным периодом является календарный месяц).

В течение отчетного периода сумма ежемесячного авансового платежа определяется в следующем порядке:

Квартал	Порядок определения суммы авансового платежа
Первый квартал текущего налогового периода	Сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода
Второй квартал текущего налогового периода	Сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за первый квартала текущего года
Третий квартал текущего налогового периода	Сумма ежемесячного авансового платежу принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала
Четвертый квартал текущего налогового периода	Сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия

Источник: Юрзинова И.Л. Налогообложение юридических и физических лиц / И.Л. Юрзинова, В.Н. Незамайкин. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство "Экзамен", 2006. - 653с.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, авансовые платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

По желанию налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет по окончании очередного отчетного периода, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. При переходе на этот способ уплаты ежемесячных авансовых платежей налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход. Способ уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Кроме этого, в ряде ситуаций разрешено уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (без исчисления ежемесячных авансовых платежей). Такой порядок действует в отношении:

¦ организаций, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал;

¦ бюджетных учреждений;

¦ иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство;

¦ некоммерческих организаций, не имеющих дохода от реализации товаров (работ, услуг);

¦участников простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;

¦ инвесторов соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;

¦выгодоприобретателей по договорам доверительного управления. Организации, созданные после 1 января 2002 г., начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

Глава 25 НК РФ допускает два способа определения даты признания доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы:

1)метод начисления:

¦ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

¦расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок);

2)кассовый метод:

датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом;

расходами признаются затраты после их фактической оплаты (оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком -- приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров, выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Организации (за исключением банков) имеют право применение кассового метода, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. Применение кассового метода не допускается в случаях заключения договоров доверительного управления имуществом или договоров простого товарищества; участники таких договоров, определявшие ранее доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления) с начала того налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Применяемый метод признания доходов и расходов, принимаемый по решению руководителя организации, должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

Германия: В ходе реформы налогообложения предприятия налоговая ставка налога с корпораций была снижена с 25% до 15%(включая надбавку за солидарность 15,825%).

Дивиденды в 2008 году облагаются по ставке 20% ( включая надбавку за солидарность 21,1%), с 2009 года по налогообложению дивидендов применяется ставка 25% (26,375%), также предусмотрена возможность возмещения 40% для корпораций-нерезидентов. Внутри Евросоюза дивиденды, выплачиваемые между компаниями - резидентами стран-участниц ЕС, не облагаются налогом.