Трансформация бухгалтерской отчетности в соответствии с концепцией МСФО

Понятие «отчетность» имеет собирательное значение и означает совокупность нескольких отчетов, а также процесс их составления и доведения до пользователей. Отчет - означает сообщение, доклад кому-либо (пользователю) о проделанной работе и определенных действиях и результатах.

Отчетность составляется на основании данных для всех видов текущего учета: бухгалтерского, статистического и оперативно-технического. Именно благодаря этому обеспечивается возможность получения на ее основе разносторонней информации о хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования и результатах финансово-хозяйственной деятельности для пользователей отчетности [12, с. 325].

Правильно и вовремя составленная отчетность способствует охране собственности, поискам путей снижения себестоимости продукции, увеличению накопления и укреплению финансового состояния предприятия, своевременному взысканию дебиторской и погашению кредиторской задолженности.

Значение финансовой отчетности состоит в том, что содержащаяся в ней информация используется прежде всего самими предприятиями, составившими отчетность, для контроля за выполнением показателей производственных и финансовых планов, выявления недостатков в работе и определения возможностей повышения эффективности использования ресурсов. Отчетные показатели служат базой для разработки текущих и перспективных планов (бизнес-планов) деятельности предприятия. Они используются также: учредителями, акционерами, поставщиками, заказчиками, инвесторами и другими юридическими и физическими лицами при решении вопросов установления хозяйственных связей с предприятием, вложения средств в его активы, размещение заказов и т. п.; финансовыми органами и внебюджетными фондами для контроля за правильностью исчисления налогов, сборов, отчислений, предусмотренных действующим законодательством; производственными объединениями, ассоциациями, концернами, министерствами, ведомствами для получения итоговых данных по основным показателям их деятельности, установления степени выполнения планов, составления перспективных и текущих планов, выявления внутренних резервов роста, прибыли и рентабельности производства; статистическими органами для свода и получения обобщенных данных по народному хозяйству в целом.

В связи с большим значением отчетности к ней предъявляются строгие требования. Законом «О бухгалтерском учете и отчетности» Республики Беларусь предусмотрены основные принципы составления отчетности, представленные на рисунке 1.2.

Рисунок 1.2 - Основные принципы составления отчетности предприятия.

Несоблюдение указанных требований рассматривается как неправильное составление отчетности. Все виды отчетности тщательно анализируются. По данным отчетности разрабатываются мероприятия по улучшению технико-экономических показателей производства. Классификация отчетности организации представлена на рисунке 1.3.

Рисунок 1.3 - Классификация отчетности организации

По видам отчетность делится на оперативную, статистическую, бухгалтерскую, налоговую [11, с. 4].

Оперативная отчетность предназначена для текущего контроля и управления внутри субъекта хозяйствования в момент совершения хозяйственной операции или сразу же после ее завершения. В ней содержатся сведения о выполнении плана поставок материалов, производства важнейших видов продукции, соблюдения условий договора, финансовом положении субъекта хозяйствования.

Статистическая отчетность представляет собой предназначенную для статистического изучения хозяйственной реальности систему количественных и качественных показателей, измерение и обобщение которых не характерны для бухгалтерского учета. Статистическая отчетность служит для отражения отдельных сторон деятельности субъекта хозяйствования. С помощью статистической отчетности контролируются реализация, планы по объему и качеству продукции, использование оборудования и рабочего времени, выполнения норм выработки, динамики производительности труда и т.д. Она составляется на основании данных статистического и оперативного учета и бухгалтерской отчетности по единой методике и единым формам при централизованном руководстве и полной регламентации со стороны государственных органов - Министерства статистики и анализа, Министерства экономики, Министерства финансов и соответствующих министерств по подчиненности.

Бухгалтерская отчетность отражает показатели производственно-хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования. Она составляется на основании данных синтетического и аналитического учета, подтверждается первичными документами, используя данные оперативной и статистической отчетности. Существуют единые формы бухгалтерской отчетности, порядок их заполнения и представления для предприятий и организаций всех отраслей народного хозяйства, являющихся юридическими лицами, независимо от форм собственности.

В соответствии со статьей два Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату [49, с. 57].

Бухгалтерская отчетность служит источником информации для внешних и внутренних пользователей. Изучение и анализ данных такой отчетности позволяют:

принять решение о целесообразности партнерских отношений с поставщиками, покупателями, подрядчиками, кредиторами, дебиторами и т.п.;

избежать рискованных инвестирований (заимствований и вложений) в другие субъекты хозяйствования;

выработать и применить механизм расчетов с некоторыми партнерами (векселя, аккредитивы и т.п.);

оценить целесообразность приобретения на определенных условиях активов;

учесть финансовое положение потенциальных партнеров при решении краткосрочных и долгосрочных проектов;

оценить возможные коммерческие и предпринимательские риски и др.

Налоговая отчетность содержит показатели субъекта хозяйствования по исчисленным налогам, сборам и отчислениям в бюджет и внебюджетные фонды, а также задолженность по ним [51, с. 42].

По периодичности составления отчетности различают годовую и внутригодовую. Внутригодовая - включает отчетность за день, пятидневку, квартал, полугодие. Ее называют текущей статистической отчетностью, а внутригодовую бухгалтерскую - периодической бухгалтерской отчетностью.

По периодичности бухгалтерская отчетность составляется за квартал, полугодие и девяти месяцев. Она более краткая, содержит ограниченное количество форм и показателей, а сроки ее представления более сжатые. Анализ периодической отчетности позволяет определить и быстро исправить недостатки в работе, предотвратить их накопление в дальнейшем. Годовая бухгалтерская отчетность характеризует все стороны хозяйственной деятельности и финансовые результаты работы субъекта хозяйствования.

По значению отчетность подразделяется на общегосударственную и внутрихозяйствующую. Общегосударственная отчетность включает данные производственно-хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования, которые нужны для анализа развития экономики республики. Внутрихозяйствующая отчетность содержит показатели, необходимые для контроля за работой цехов, участков, смен, бригад, структурных подразделений за определенный период времени, а также краткие сведения о выполнении плана по выпуску и отгрузке продукции, работе оборудования и т.п. [48, с. 28]

В зависимости от объема отчетность бывает первичной и сводной. Первичные отчеты составляются по данным текущего учета. Сводная отчетность составляется вышестоящими организациями, статистическими органами по территориальному признаку и отраслям производства путем обработки первичной отчетности представивших ее субъектов хозяйствования. Такая отчетность содержит обобщенные показатели деятельности вышестоящей организации. В сводные отчеты включается отчетность подчиненных ей субъектов хозяйствования на конец отчетного периода. Сводная отчетность составляется по тем же формам, что и отчетность субъектов хозяйствования. Большинство показателей определяется суммированием соответствующих показателей отчетных форм субъектов хозяйствования. Отдельные показатели определяются расчетно.

По объему сведений в свою очередь различают частную и общую. Частная отчетность включает информацию о работе субъекта хозяйствования на одном каком-то участке его деятельности. Общая отчетность характеризует хозяйственную деятельность субъекта хозяйствования в целом.

В зависимости от назначения отчетности она может быть внешней и внутренней. Внешняя отчетность предназначается для внешних пользователей - заинтересованных юридических и физических лиц о характере деятельности, доходности, имущественном положении. К внешним пользователям финансовой отчетности с косвенным интересом относятся органы, уполномоченные управлять государственной (республиканской и коммунальной) собственностью, налоговые органы, органы государственной статистики, аудиторы. Внутренняя отчетность предназначается, в основном, для администрации с целью осуществления контроля и принятия соответствующих решений по управлению производством. В зависимости от выполняемых функций и должности пользователями отчетности будут являться собственники, совладельцы, совет директоров, высший управленческий персонал, менеджеры, руководители и специалисты структурных подразделений.

По способу отправления отчетность делится на постовую, телеграфную и доставляемую исполнителем. По срокам хранения отчетность подразделяется на постоянного срока хранения и временного срока хранения.

Состав типовых форм бухгалтерской отчетности, их показатели, а также порядок заполнения отчетности утверждаются Министерством финансов республики. Специализированная форма отчетности, их показатели и порядок заполнения утверждаются министерствами и ведомствами. Единая система показателей отчетности предприятий позволяет составлять отчетные сводки по отдельным отраслям, экономическим районам, областям, по народному хозяйству республики в целом.

Следует заметить, что международными учетными стандартами и национальными стандартами большинства развитых стран единая обязательная структура отчетности, как правило, не предусматривается. Применительно к нашей отечественной отчетности ее структура, по нашему мнению, также не должна быть строго регламентирована. Должен быть определен лишь перечень и экономическое содержание основных показателей с присвоением соответствующих кодов, степень детализации должна определяться самостоятельно предприятием с учетом специфических особенностей.

В состав годовой бухгалтерской отчетности входят:

- форма №1«Бухгалтерский баланс»;

- форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»;

- форма № 3 «Отчет об изменении капитала»;

- форма № 4«Отчет о движении денежных средств»;

- форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»;

- форма № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств», которую представляют только некоммерческие организации.

Кроме того, в состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности входят пояснительная записка и итоговая часть аудиторского заключения (если организация в соответствии с действующим законодательством должна пройти обязательную аудиторскую проверку).

Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданной либо реорганизованной организации считается период со дня ее государственной регистрации по 31 декабря включительно [46, с. 52].

Состав типовых форм бухгалтерской отчетности, их показатели, а также порядок заполнения отчетности утверждаются Министерством финансов республики. Специализированные формы отчетности, их показатели и порядок заполнения утверждаются министерствами и ведомствами. Приближение и приведение национального бухгалтерского учета к международным стандартам требует постоянного контроля и обновления нормативно-законодательных актов, внесения изменений в ведении тех или иных аспектов учета.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность утверждается в порядке, установленном учредительными документами организации. День представления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи адресату. Если дата представления отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности считается первый, следующий за ним рабочий день. Годовая бухгалтерская отчетность представляется в отдельной папке в сброшюрованном виде и подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия.

Таким образом, предприятиям для их эффективной работы необходимо четко следить за изменением действующего законодательства во избежание разнообразных экономических санкций. Необходимо отметить, что все аспекты составления годового бухгалтерского баланса подробно регламентируются нормативно-правовыми актами Республики Беларусь.

1.3 Виды бухгалтерских балансов. Порядок составления бухгалтерских балансов

Бухгалтерский баланс является одной из наиболее востребованной пользователями форм бухгалтерской отчетности. Типовой план счетов бухгалтерского учета ведется согласно постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 г. №50 [28, с. 22].

Статьи баланса обязательно должны располагаться в зависимости от ликвидности (либо в порядке увеличения ликвидности, либо в порядке ее уменьшения).

Статьи баланса могут быть сгруппированы таким образом, что суммарная величина активов будет равна суммарной величине обязательств и собственного капитала (балансовый формат); либо как разница между величинами активов и обязательств будет равна величине собственного капитала (капитальный формат).

Бухгалтерский баланс за отчетный год составляется по данным остатков по дебету и кредиту синтетических счетов на начало и конец периода. Для заполнения бухгалтерского баланса на начало года берутся данные из годового бухгалтерского баланса за предыдущий год, при этом номенклатура статей утвержденного за предыдущий год баланса должна быть приведена в соответствие с номенклатурой и группировкой, установленной для бухгалтерского баланса на конец года. Оборотный баланс составляется по данным Главной книги [43, с. 310].

При формировании данных бухгалтерского баланса следует учитывать некоторые аспекты:

1) поскольку бухгалтерский баланс составляется в миллионах белорусских рублей без десятичных знаков после запятой (п. 13 Инструкции №187), то следует учитывать возможные отклонения, связанные с округлением сумм. В результате округления сумм по общему подходу (цифра больше 0,5 - округляется в сторону 1, а меньше 0,5 в сторону нуля) может сложиться ситуация, в результате которой может не совпасть в целом валюта актива и пассива бухгалтерского баланса;

2) показатели сумм по конкретным статьям бухгалтерского баланса могут увязываться с показателями статей внутри данной формы и других форм бухгалтерской отчетности, что также может привести к несоответствию этих данных;

3) заполнение некоторых строк бухгалтерского баланса предполагает использование аналитических данных в разрезе субсчетов и аналитических счетов отдельно по остаткам по дебету и кредиту [4, с. 7].

Виды бухгалтерских балансов (таблица 1.1):

Последовательность выполнения заключительных процедур для составления бухгалтерского баланса представлена в приложении 1.

Таблица 1.1 - Виды бухгалтерских балансов

1.4 Особенности содержания и структуры бухгалтерских балансов согласно требованиям Международных стандартов финансовой отчетности

В современных условиях от учетно-статических служб требуется освоение и овладение теми инструментами наблюдения и описания фактов хозяйственной жизни, которые получили признание и распространение в экономически развитых странах.

В настоящее время все более ощутимой становится тенденция к унификации принципов учета [6, с. 22].

Финансовая отчетность зарубежного предприятия, как и отечественного, является важным источником информации для получения достоверных выводов относительно прошлого состояния компании с целью предвидения ее жизнеспособности в будущем, а также в ходе выбора партнера по внешним связям.

Состав годовой отчетности зарубежных предприятий также схож с отчетностью отечественных предприятий. Основными формами отчетности любого зарубежного предприятия являются:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о прибылях и убытках;

- отчет о движении денежных средств.

По усмотрению руководства зарубежного предприятия могут также составляться:

- отчет о накопленной прибыли;

- отчет об изменениях в финансовом положении;

- отчет о собственном капитале;

- дополнительная информация.

Как правило, банки просят заемщиков предоставлять годовые отчеты о прибылях и убытках, балансы и отчеты о движении наличности за три года или более, а также промежуточные отчеты с начала текущего года.

Кредитор может запросить прогнозные финансовые расчеты на срок 1-5 лет, бизнес-планы, налоговые отчеты, инвентаризационные ведомости, структуру дебиторской задолженности, разбивку затрат и т.д. Также изучаются материалы аудиторского заключения [2, с. 322].

Исторически сложилось так, что международные стандарты финансовой отчетности стали разрабатываться исходя из нужд транснациональных корпораций, экономические интересы которых распространялись на разные страны.

Эти страны имели неодинаковый уровень экономического развития, а также свои, зачастую складывавшиеся в течение длительного времени, национальные традиции ведения бухгалтерского учета.

В международной практике применяются две формы бухгалтерского баланса: горизонтальный и вертикальный. При горизонтальной форме активы показываются в левой части баланса, а пассивы в правой; при вертикальной активы и пассивы в балансе располагаются последовательно, т.е. сначала актив, затем пассив c.10.

Таким образом в мировой практике принято различать варианты отражения информации в бухгалтерском балансе, отличающиеся порядком ликвидности расположения статей, их группировкой и способом представления.

Соблюдение порядка ликвидности обязательное требование к расположению статей баланса, но статьи могут располагаться как по степени убывания, так и по степени возрастания ликвидности [30, с. 212].

Основное бухгалтерское уравнение имеет следующий вид:

А + Р = ФО + КС + Д (1.1)

где: А активы, млн. руб.;

Р расходы, млн. руб.;

ФО финансовые обязательства, млн. руб.;

СК капитал собственника, млн. руб.;

Д доходы, млн. руб.

В США статьи должны располагаться в порядке уменьшения ликвидности, т.е. в порядке убывания балансовых статей: от денежных средств в кассе до нематериальных активов. Под ликвидностью статей баланса понимается их способность превращаться в денежные средства без потери стоимости. Хотя право выбора той или иной формы оставлено за самими фирмами и компаниями. Независимо от избирательного варианта применяется следующие уравнение:

А = ФО + КС (1.2)

В Великобритании также разрешено применение обеих форм бухгалтерского баланса. Однако в большинстве случаев фирмы и компаний при составлении бухгалтерских балансов располагают статьи баланса по степени увеличения ликвидности, и применяют следующие уравнение:

А ФО = КС (1.3)

В белорусской учетной политике в настоящее время применяется вертикальная форма баланса с применением уравнения:

А = КС + ФО (1.4)

Отечественный бухгалтерский баланс строится по принципу повышения уровня ликвидности активов.

В нем в начале отражаются менее ликвидные активы (нематериальные активы, основные средства и т.д.), а в конце более ликвидные (денежные средства в кассе, на расчетном и валютных счетах и т.д.).

В зарубежной системе учета актив - это не просто вложение средств, а именно вложение средств, приносящее прибыль.

Главным качеством активов является экономическая выгода, которая может быть получена в будущем.

Для Республики Беларусь главным является стоимость активов независимо от того, приносят ли они прибыль [32, с. 38].

Рассмотрим различия между зарубежным и отечественным содержанием бухгалтерского баланса.

Учет денежных средств в иностранной валюте аналогичен белорусскому учету: их отражают по курсу на дату составления баланса. Согласно американским стандартам все денежные средства учитываются на одном счете бухгалтерского учета. Счет, соответствующий отечественному счету 50 «Касса», выделяется только на предприятиях розничной торговли, которые имеют значительный оборот кассы. Очевидно, что подобная система в Республике Беларусь неприемлема в силу существования ограничений на наличный денежный оборот.

В составе оборотных активов отражается дебиторская задолженность, срок погашения которой не превышает одного года.

Дебиторская задолженность подразделяется на следующие виды: дебиторская задолженность по основной деятельности; дебиторская задолженность по прочим операциям. В балансе Республики Беларусь также существует подобное разделение.

Дебиторская задолженность по основной деятельности отражается по следующим счетам: «Счета к получению», «Векселя к получению». Дебиторская задолженность по прочим операциям отражается по счетам «Авансы служащим», «Авансы филиалам», «Депозиты», «Проценты к получению», «Дивиденды к получению».

Для учета безнадежных денежных поступлений при регистрации дебиторской задолженности в пассиве баланса предусмотрена статья «Скидка для безнадежных поступлений».

В отечественном учете такая дебиторская задолженность списывается на финансовые результаты и отдельно не отражается в балансе, информация о ее состоянии обобщается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», где она учитывается в течение пяти лет [38, с. 322].

Статья «Расходы будущих периодов» включает права и требования компании на получение в будущем от своих партнеров, клиентов и контрагентов определенных услуг, оплаченных заранее (рента, страховые услуги, комиссионные).

В бухгалтерском балансе предприятия Республики Беларусь данные расходы отражаются в пассиве со знаком минус. В балансе заграничного предприятия эти расходы включаются в раздел оборотных активов не потому, что они могут быть переведены в денежную форму, а вследствие того, что эти расходы не оплачены в текущем отчетном периоде, а денежные средства для таких выплат потребуются в следующем периоде.

В Республике Беларусь товарно-материальные ценности, цена на которые снизилась или которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, могут быть отражены в бухгалтерском балансе по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости приобретения с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.

Международные стандарты учета дают более точный принцип оценки товарно-материальных ценностей: они должны оцениваться по наименьшей оценке из себестоимости и чистой стоимости реализации. Чистая стоимость реализации равна предполагаемой продажной цене без учета предполагаемых издержек по продаже [41, с. 222].

Далее следует изучить раздел «Активы долгосрочного пользования (внеоборотные активы)», в котором выделяют три основные статьи: «Реальный основной капитал», «Неосязаемые активы», «Инвестиции». Иногда выделяют четвертую статью - «Отложенные расходы».

Как видно, принципиальных отличий от состава аналогичного раздела в балансе предприятий Республики Беларусь нет.

В зарубежных балансах могут использоваться различные способы отражения стоимости реального основного капитала. Как правило, все статьи этого раздела баланса включаются по первоначальной стоимости, в отечественном балансе - по остаточной стоимости.

Реальный основной капитал может включаться в зарубежный баланс не только по первоначальной, но и по остаточной стоимости, при этом сумма начисленной амортизации должна приводиться в примечании к балансу. Существенно отличаются подходы за рубежом в отношении начисления амортизации основных средств.

Для Республики Беларусь обязательно применение нормативных ставок амортизационных отчислений, рассчитанных на нормативный срок службы основных средств, который в большинстве случаев больше реального.

В международных стандартах учета не существует фиксированных сроков амортизации основных средств, однако существует требование индивидуально устанавливать их на основе предполагаемого срока полезного использования основных средств.

Таким образом, в отечественной бухгалтерской отчетности начисленная амортизация значительно занижена по сравнению с реальной степенью их износа. Это отрицательно влияет на достоверность суммы остаточной стоимости основных средств, отражаемой в финансовой отчетности.

Последняя статья актива баланса - «Отложенные расходы». Это затраты, которые уже имели место, но эффект от их вложения будет достигнут в будущем.

Отложенные расходы классифицируются в составе внеоборотных активов, поскольку их действие проявляется в течение нескольких лет.

Они не имеют осязаемой формы, поэтому часть их иногда включается в группу неосязаемых (нематериальных) активов.

К отложенным расходам относятся: организационные расходы; расходы, необходимые для учреждения предприятия; расходы, обусловленные месторасположением предприятия; выплата авансов за несколько лет вперед.

Эти расходы совпадают с расходами будущих периодов лишь с той разницей, что результат от возникновения расходов будущих периодов проявляется в течение одного отчетного года.

Таким образом, наиболее существенные отличия актива бухгалтерского баланса в Республике Беларусь и в зарубежной практике связаны с оценкой его отдельных статей и отражены в таблице 1.2.

Отличается и состав пассива отечественного и зарубежного балансов. Пассив баланса зарубежной организации имеет три основных раздела: «Краткосрочные обязательства», «Долгосрочные обязательства», «Капитал собственника». Краткосрочные обязательства - это обязательства, которые покрываются оборотными активами или погашаются в результате образования новых краткосрочных обязательств (обычно в течение года).

Таблица 1.2 - Сравнительные характеристики актива бухгалтерского баланса в отечественной и зарубежной практике

Краткосрочные обязательства приводятся в балансе либо по их текущей цене, либо по цене на дату погашения долга. В состав краткосрочных обязательств включаются следующие статьи: счета (векселя) к уплате; долговые свидетельства о получении компанией краткосрочных займов; задолженность по заработной плате; сбережения служащих; проценты к оплате; дивиденды к выплате; возвратные депозиты; задолженность по налоговым отчислениям; накопившиеся обязательства. В случае, если может возникнуть неопределенность в осуществлении обязательства, связанного с суммой задолженности, датой платежа или получателя платежа, в балансе отдельной статьей может выделяться статья «Непредвиденные обязательства».

Долгосрочные обязательства - это обязательства, которые должны быть погашены в течение срока, превышающего один год. За рубежом долгосрочными обязательствами считаются облигации к оплате, долгосрочные векселя к оплате, обязательства по пенсионным выплатам и выплатам арендных платежей.

Задолженность по пенсионным выплатам возникает, если на предприятии существует пенсионный фонд, формируемый за счет периодических (аннуитетных) взносов служащих и работодателя, средства которого направляются на выплату пенсий, пособий по потере трудоспособности и т.п.

Капитал собственника - это вложенный капитал и накопленная прибыль собственника.