Фінансово-господарська діяльність Лінійної Поліклініки на ст. Авдіївка

Задачі аналізу - визначити склад, структуру, стан, забезпеченість підприємства і його структурних підрозділів основними коштами і рівень їх використання по узагальнюючих і окремих показниках, а також встановити причини їх зміни

Причино-наслідкові зв'язки, що складають основу господарської діяльності бюджетних організацій, різноманітні та числені. Всю різноманітність можна поділити на дві великі групи. Перша група - це детерміновані зв'язки, друга - стохастичні.

Характерною відзнакою детермінованих (функціональних) зв'язків є те, що змінення фактора на одиницю свого значення завжди відповідає змінення результативного показника на строго визначний розмір. Розрізняють наступні види причино-наслідкових залежностей:

адитивна залежність - результативний показник (РП), що складається з суми або різниці факторів (Ф):

РП=Ф1 +Ф2 +…+Фn або РП= Ф1 +Ф2 +Ф3;

мультиплікативна залежність - результативний показник, що дорівнює добутку факторів:

РП=Ф1*Ф2* …Фп ;

кратна (зворотна) залежність - показник конструюється у вигляді кратного фактору:

РП =Ф1/Ф2;

змішаний тип зв'язків - у формулі результативного показника присутня комбінація адитивних, мультиплікативних або кратних залежностей:

РП=(Ф1+Ф2)/(Ф3*Ф4).

Для стохастичних зв'язків характерно те, що одному і тому фактору можуть відповідати різні значення результативного показника. Як правило, при стохастичних зв'язках змінення факторів викликають середні зміни результативного показника. Якщо формули детермінованих економічних факторних моделей завжди функціонально задані, то при стохастичних (невизначених) залежностях форма зв'язку встановлюється за допомогою спеціальних розрахунків за формулами середньоквадратичних відхилень.

Аналіз діяльності медичної установи пропонується проводити в кілька етапів:

- аналіз джерел фінансування лікувально-профілактичних закладів;

- систематизація показників активу й пасиву балансу медичної установи;

- аналіз результатів використання кошторису доходів і витрат закладів охорони здоров'я.

В установах охорони здоров'я - це процес лікування.

Інформаційна база для рішення задач сформована на основі даних:

- Балансу (ф. №1) Додаток ;

- Звіт про результати фінансової діяльності ( форма №9д );

- Меморіальні ордера;

- Звіт про надходження і використання коштів загального фонду ( форма №2д );

- Звіт про надходження і використання коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень ( форма №4-2д );

- Звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги ( форма №4-1д );

- Кошторис.

На основі цих даних проводиться аналіз фінансово-господарської діяльності:

- аналіз джерел фінансування лікувально-профілактичних закладів;

- систематизація показників активу й пасиву балансу медичної установи;

- аналіз результатів використання кошторису доходів і витрат закладів охорони здоров'я.

Проведений при цьому аналіз дозволяє чітко визначити ті чинники, які вплинули на результати роботи і виявити резерви підвищення основних продуктивних показників.В організаційну модель аналізу повинно входити: об'єкти, суб'єкти, інформаційне забезпечення, методичні прийоми обробки первинної (вхідної) інформації, узагальнення і реалізація результатів аналізу. (рис. 3.1)

1. Об'єкти і суб'єкти аналізу
1.1. Об'єкти	1.2. Суб'єкти
Обсяг діяльності бюджетної установи. Зовнішні і внутрішні чинники, що впливають на результати діяльності. Трудові ресурси. Матеріальні ресурси. Результати діяльності установи.	Фінансова-економічна служба
2. Система економічних показників
2.1. Абсолютні натуральні і вартісні показники, джерелом яких є облік	2.2. Відносні показники, які є наслідком аналітичної обробки облікової інформації
Натуральні показники: Фізичний обсяг діяльності за видами наданих послуг. Потужність бюджетної установи. Фізичний обсяг ресурсів. Фізичні норми витрачання ресурсів на одиницю послуг. Чисельність населення, яке підлягає обслуговуванню. Норми обслуговування населення. Вартісні показники: Ресурсний потенціал установи. Вартість використаних ресурсів. Норми витрачання ресурсів на одиницю послуг у грошовому вимірі. Собівартість наданих послуг (виконаних робіт).	Відносні показники структури наданих послуг. Відносні показники динаміки наданих послуг у цілому та за видами. Відносні показники виконання плану діяльності установи. Відносні показники структури ресурсного потенціалу. Відносні показники динаміки ресурсного потенціалу. Відносні показники інтенсивності процесів (коефіцієнти забезпеченості населення послугами, коефіцієнти ефективності функціональної діяльності, інтенсивності руху ресурсів, продуктивності праці, фондо- та матеріаловіддачі).
3. Інформаційне забезпечення аналізу
3.1. Зовнішня інформація	3.2. Внутрішня інформація
Правова. Нормативна.	Нормативна-спавочна. - устав; - плани; - договора; - прикази і ін.. Фактографічна - облікова; - не облікова.
4. Методичні прийоми обробки первинної (вхідної) інформації
4.1. Економіко-логічні методи	4.2. Економіко-математичні методи
Групування. Порівняння. Розрахунок відносних і середніх показників. Деталізація. Елімінування.	Методи теорії масового обслуговування. Методи лінійного програмування. Методи моделювання. Методи регресійно-кореляційного аналізу.
5. Узагальнення і реалізація результатів аналізу
5.1. Узагальнення результатів	5.2. Реалізація результатів
1. Таблиці Систематизація інформації. Кількісна оцінка втрачених можливостей щодо збільшення обсягу та підвищення якості послуг (виконаних робіт). Кількісна оцінка потенційного збільшення обсягу послуг. Розробка багатоваріантних заходів щодо підвищення рівня обслуговування населення у майбутньому періоді. 2. Оформлення результатів аналізу і передача їх в управлінські структури для реалізації запропонованих заходів.	Оцінка заходів щодо підвищення рівня обслуговування населення з точки зору найбільшої відповідності стратегії розвитку установи. Вибір оптимального варіанту заходів щодо підвищення рівня обслуговування населення . Прийняття рішення щодо реалізації обраного варіанту заходів. Доведення прийнятого рішення до виконавців. Забезпечення контролю за виконанням прийнятих рішень.

У відповідність з уставом в Лінійній поліклініці на ст. Авдіївка проводиться аналіз фактичних витрат, які порівнюються з плановими затратами згідно матеріальних ресурсів.

Постійно проводиться аналіз економічного ефекту нових методів лікування, порівняння витрат на утримання старого та нового обладнання і видатків:

- енергоспоживання;

- ремонт;

- скорочення задіяних фізичних одиниць.

Крім того передбачено провід аналізу витрат на провадження нових методів лікування, навчання персоналу, відвідування семінарів, курси підвищення кваліфікації, придбання медичних апаратів. В результаті підвищення якості медичного обслуговування здійснюється об'єм наданих медичних послуг, що веде до зниження їх собівартості.

В Лінійній Поліклініці проводяться розрахунки по визначенні вартості послуг, що підтверджуються виходячи з норм витрат на:

- медичне обслуговування;

- транспортні забезпечення;

- господарські витрати;

- затрати на оплату праці;

- відрахування на соціальні заходи;

- обов'язкові платежі та податки, згідно чинного законодавства України;

- прибуток.

Вивчення питань мети, завдання інформаційного забезпечення, способи та прийоми аналізу фінансово-господарської діяльності лікувальної установи, дозволило зробити висновок, що аналіз дає змогу виявити глибиннi зв'язки та взаємозалежностi мiж окремими параметрами установ та організацій, котрі фінансуються з державного та місцевих бюджетів , своєчасно визначити тенденцiї в розвитку процесiв i накреслити кращі, ефективнiшi варiанти рішень. У лікарні повинен стабільно проводитися аналіз фінансово-господарської діяльності, тому що це необхідна частина для вчасно виявлених помилок, зіставлення фактичних і касових витрат, перевірка виконання кошторису. Необхідно організувати здійснення аналізу, мати методику його проведення - модель.

3.2 Методика аналізу фінансування діяльності лікувальної установи

Функціонування лікарні тісно пов'язано з його функціонуванням. Основними завданнями аналізу фінансування поліклініки є наступні: характеристика забезпеченості установ бюджетними коштами, повноти їх використання, а також його організації, яка включає своєчасність затвердження кошторису видатків, дотримання в ньому вимог режиму економії, надання установам бюджетних коштів своєчасно в міру потреби в них. Їх - це необхідна умова нормальної діяльності установ. Формування дохідної частини загального фонду здійснюється виходячи з планових обсягів бюджетних асигнувань, що виділяються на утримання лікарні. Дані про планові обсяги бюджетних асигнувань повідомляються установі безпосередньо вищою організацією.

Для класифікації аналізу фінансування лікарні зазначена в річній формі №2д « Про надходження і використання коштів загального фонду». Аналіз фінансування лікарні розглянемо у табл..3.1.

Таблиця 3.1 Дані для аналізу фінансування за 2009рік-2010рік

Показники	КЕКВ	Надійшло 2009 рік	Надійшло 2010 рік	Відхилення +/- грн..	Темп зміни %
Усього надходження		1247099,75	1646500	399400,25	32,03
На товари і послуги	1100	1243599,75	1643700	400100,25	32,03
Оплата праці	1110	855700	1115700	260000	30,38
Заробітна плата	1111	855700	1115700	260000	30,38
Нарахування на з/п	1120	311100	408000	96900	31,15
Придбання предметів постачання і матеріалів	1130	60900	53400	-7500	87,68
Медикаменти та перев'язувальні матеріали	1132	60400	52900	-7500	87,58
Продукти харчування	1133	500	500	0	100
Оплата комунальних послуг та енергоносіїв	1160	15899,75	64100	48200,25	3,15
Оплата водопостачання і водовідведення	1162	400	2200	1800	50
Оплата електроенергії	1163	14999,75	13600	-1399,75	90,7
Оплата інших комунальних послуг	1165	500	400	-100	80
Поточні трансферти населенню	1340	3500	5300	1800	51,42
Виплата пенсій і допомоги	1341	3500	5300	1800	51,42

З таблиці можна зробити висновок, що фінансування у 2010 році значно збільшилося, сума становить 1646500 грн., що на 399400,25 грн. більше ніж у 2009 році. Значне зростання фінансування бачимо на товари і послуги, що на 400100,25 грн. більше ніж у 2009 році, заробітна плата на 260000 грн., оплата комунальних послуг. Але у 2010 році зменшилося фінансування на медикаменти та перев'язувальні матеріали на 7500 грн., придбання предметів постачання і матеріалів на 7500 грн. ніж у 2099 році., оплата електроенергії.

Аналіз проводиться також у "Звіті про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги, що надаються бюджетними установами" форма №4-1д (Постанова “Про порядок складання, розгляду, затвердження та основні вимоги щодо виконання кошторисів доходів і видатків бюджетних установ та організацій ” Кабінет Міністрів України №17 від 09.01.2000), складаються установами, що отримують плату за послуги, які надаються бюджетними установами відповідно до чинного законодавства України. Вони мають постійний характер і обов'язково плануються у кошторисі. Включають плату за послуги, надання яких пов'язане з виконанням основних функцій та завдань бюджетної установи; кошти, що отримуються бюджетними установами від господарської та/або виробничої діяльності; плату за оренду майна бюджетних установ; кошти, що отримуються бюджетними установами від реалізації майна Використовують ці кошти за цільовим призначенням згідно з кошторисом. Аналіз надходження коштів, отриманих як плата за послуги розглянемо у табл. 3.2.

Таблиця 3.2 Дані для аналізу надходження коштів, отриманих як плата за послуги 2009 рік-2010 рік

Показники	Затверджено 2009 рік	Надійшло Коштів 2009рік	Відхилення 2009 рік	Затверджено 2010 рік	Надійшло коштів 2010 рік	Відхилення 2010 рік
Надходження коштів	155209	111610,63	-43598,37	110464	96395,56	-14068,44
За послуги	138700	111610,63	-27089,37	96395	96394,48	-0,52
від господарської або виробничої діяльності	-	-	-	-	-	-
Від реалізації майна				1,08	1,08	0
За оренду майна	12000	0,00	-12000		-
фінансування	4509	0,00	-4509	14069	0,00	-14069

За даної таблиці можемо зробити висновок, що у 2009 році надходження коштів менше ніж затверджено на 43598,37 грн. тому можна сказати що кошторис не виконаний. У 2010 році кошторис теж не виконаний на 14068,44 грн.

Для аналізу фінансування лікарні потрібно проаналізувати кошти які надійшли за іншими джерелами, ці кошти відображаються у "Звіті про надходження і використання коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ", (Закон 531 - Закон України от 16.09.97 г. 531/97-ВР «Про благодійництво та благодійні організації») форма 4-2д, складається установами, що отримують гранти та дарунки, благодійні внески, а також кошти на виконання окремих доручень. Ці кошти не мають постійного характеру та плануються лише у випадках, що попередньо обумовлені рішеннями Кабінету Міністрів України або за вже укладеними угодами, або за календарними планами проведення централізованих заходів. При отриманні надходжень у натуральній формі розпорядниками бюджетних коштів вносяться зміни до спеціального фонду кошторису за власними надходженнями відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 28.02.02 № 228 «Про затвердження Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ . Аналіз надходження коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень у лікарні розглянемо у табл. 3.3.

Таблиця 3.3 Дані для аналізу надходження коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень за 2009 рік-2010 рік.

Показники	Затверджено 2009 рік	Надійшло Коштів 2009рік	Відхилення 2009 рік	Затверджено 2010 рік	Надійшло коштів 2010 рік	Відхилення 2010 рік
Надходження коштів	110898	111143,31	245,31	129216	126923,68	-2292,32
Від отриманих благодійних внесків	91327	91324,27	-2,73	108179	108176,68	-2,32
Отримані на виконання окремих доручень	19570	19819,04	249,04	18747	18747	0,00
фінансування	1,00	0,00	-1,00	2290	0,00	-2290

З таблиці ми бачимо, що у 2009 році кошторис виконаний на 100%. А у 2010 році кошторис не виконаний, затверджено коштів 129216,00 грн., а надійшло 126923,68 грн., що на 2292,32 грн. менше.

Вивчення питання методика аналізу фінансування діяльності лікувальної установи, дозволило зробити висновок, що основним завданням аналізу фінансування поліклініки є характерна забезпеченість установи бюджетними коштами, повноти їх використання, а також його організації.

3.3 Методика аналізу основних показників фінансово-господарської діяльності лікувальної установи

Однією з особливостей обліку витрат у лікарні, наявних важливе значення для аналізу використання кошторису, є те що в бухгалтерському обліку відображається два виду видатків: касові і фактичні.

При аналізі виконання кошторису касові витрати співставляються з сумою перерахованих грошових коштів, а фактичні - з призначенням за уточненою кошторисі.

В результаті аналізу повинно бути з'ясовано, не перевищувалися чи касові витрати окрім перерахованих бюджетних коштів, а фактичні витрати - окрім кошторису по одним статтям витрат за рахунок недовикористання коштів по іншим статтям.

Такі відхилення вважаються порушенням фінансової дисципліни, оскільки бюджетні кошти повинні витрачатися в суворій відповідності з призначеннями за кошторисом.

Під час аналізу виконання кошторису видатків бюджетної установи перед сім вивчають склад та структуру доходів. З цією метою видатки групують по статтям бюджетної класифікації. Крім того, вони діляться, по-перше, на поточні та капітальні, а по-друге, на залежні та не залежні від змін штату та контингенту.

Склад та структура видатків по цільовому призначенню відображають галузеві особливості бюджетних організацій.

В процесі аналізу структури видатків визначається питома вага кожної групи видатків в їх загальній сумі та проводиться порівняння с показниками кошторису та попереднього року. Необхідні для аналізу дані представлені в таблиці 3.1.

Для лікарні характерна значна питома вага видатків на заробітну плату та оплату комунальних платежів. Високий також рівень затрат на придбання медикаментів та видатків на харчування.

Під час аналізу виконання кошторису визначаються відхилення фактичних видатків від передбачених кошторисом в цілому та по окремих статтям.

Табл. 3.1 Дані для аналізу складу кошторису видатків Лінійної поліклініки за 2009-2010 роки

Код	Показники видатків	За кошторисом	Фактично	Відхилення
		2009	2010	2009	2010	2009	2010
1000	Поточні видатки	1247100	1646500	1240446,04	1652660,04	-6653,96	6160,04
1110 1111 1120	Оплата працівників бюджетних установ: - заробітна плата; - нарахування на заробітну плату;	855700 855700 311100	1115700 1115700 408000	855700 855700 311100	1115700 1115700 408000	0 0 0	0 0 0
1130 1131 1132 1133 1134	Придбання предметів постачання: - предмети, обладнання матеріали та інвентар; - медикаменти та перев'язувальні - продукти харчування; - м'який інвентар та обмундіровання	60900 - 60400 500 -	53400 - 52900 500 -	54246,29 - 53769,61 476,68 -	65600,40 - 64925,17 675,23 -	-6653,71 - -6630,39 -23,32 -	12200,40 - 12025,17 175,23 -
1135	Оплата транспортних послуг та утримання транспортних засобів	-		-
1137	Поточний ремонт обладнання, інвентарю та будівель	-		-
1138	Послуги зв'язку	-		-		-
1139	Оплата інших послуг та інші видатки	-		-		-
1140	Видатки на відрядження	-	-	-		-
1160 1161 1162 1163 1165	Оплата комунальних платежів: - оплата теплопостачання - оплата водопостачання і водовідення; - оплата електроенергії; - оплата інших комунальних послуг	15900 - 400 15000 500	64100 47900 2200 13600 400	15899,75 - 400 14999,75 500	64100 47900 2200 13600 400	-0,25 - 0 -0,25 0
1300	Субсидії і поточні трансферти	3500	5300	3500	5300	0
1340 1341	Поточні трансферти населенню: - виплата пенсій і допомоги	3500 3500	5300 5300	3500 3500	5300 5300	0 0
2000	Капітальні видатки	-	-	-		-

Дані для аналізу структури кошторису видатків Лінійної поліклініки за 2009-2010 роки

Код	Показники видатків	За кошторисом	Фактично d %
		2009	2010	2009	2010
1000	Поточні видатки	1247100	1646500	1240446,04	1652660,04
1110 1111 1120	Оплата працівників бюджетних установ: - заробітна плата; - нарахування на заробітну плату;	855700 855700 311100	1115700 1115700 408000	68,62 68,62 24,95	67,76 67,76 24,78
1130 1131 1132 1133 1134	Придбання предметів постачання: - предмети, обладнання матеріали та інвентар; - медикаменти та перев'язувальні - продукти харчування; - м'який інвентар та обмундіровання	60900 - 60400 500 -	53400 - 52900 500 -	4,88 4,84 0,93	3,24 3,21 0,9
1135	Оплата транспортних послуг та утримання транспортних засобів	-		-
1137	Поточний ремонт обладнання, інвентарю та будівель	-		-
1138	Послуги зв'язку	-		-
1139	Оплата інших послуг та інші видатки	-		-
1140	Видатки на відрядження	-	-	-
1160 1161 1162 1163 1165	Оплата комунальних платежів: - оплата теплопостачання - оплата водопостачання і водовідення; - оплата електроенергії; - оплата інших комунальних послуг	15900 - 400 15000 500	64100 47900 2200 13600 400	1,27 1,2 0,93	3,89 2,9
1300	Субсидії і поточні трансферти	3500	5300	0,28	0,32

З табл..3.2 можемо зробити висновок, що найбільшу вагу у 2009 році видатків займає заробітна плата, складає 68,62% від поточних видатків. Така ж сама ситуація у 2010 році, заробітна плата складає 67,76% від видатків.

Наступним етапом аналізу виконання кошторису є зіставлення касових видатків зі значеннями за кошторисом. Таке зіставлення має ціль, по-перше, виявити недовитрату або переросхід виділених з бюджету коштів і, по-друге, забезпечити дієвий контроль за виконанням кошторису видатків. В результаті аналізу нерідко виявляються факти перевищення касових витрат по одних статтях кошторису з одночасним недовикористанням по інших статтях. Такі випадки означають порушення принципу цільового використання бюджетних асигнувань.

Під час аналізу особливу увагу призначають вивченню випадків перевищення видатків за статтями, за якими перевищені кошторисні призначення. За цим можуть ховатися різні порушення. Наприклад придбання зайвих або дорогих матеріальних цінностей, вміст понадштатного персоналу, завищення плану по об'єму будівельно-монтажних робіт або виконання робіт на надпланових об'єктах при капітальному ремонті будівель та споруд.

Для вивчення відхилень касових видатків виділених за кошторисом зіставляється у табл.. 3.3.

Таблиця 3.3 Дані для аналізу відхилень касових видатків від призначень за кошторисом

Статті видатків	Залишок на початок року	Профінансовано на звітний період	Касові видатки	Відхилення
	2009	2010	2009	2010	2009	2010	Недовикорас таних бюджетних коштів	Переросхід бюджетних коштів
Оплата праці працівників	-	-	855700,00	1115700,00	855700,00	1115700,00	-	-
Нарахування на оплату праці	-	-	311100,00	408000,00	311100,00	408000,00	-	-
Медикаменти та перев'язувальні матеріали	-	-	60400,00	52900,00	6040,00	52900,00	-	-
Продукти харчування	-	-	500,00	500,00	500,00	500,00	-	-
Оплата кому- нальних послуг та енергоносіїв	-	-	15899,75	64100,00	15899,75	64100,00	-	-
Субсидії і поточні трансферти	-	-	3500,00	5300,00	3500,00	5300,00	-	-

З даних таблиці ми бачимо, що розрахунки, які характеризують рівень касового виконання кошторису, показують, що перевитрата бюджетних коштів не був допущений. Залишків коштів також не виявлено.

У випадку, коли розрахунки показують, що установа не використовувала перераховані кошти на певну суму, то подальший аналіз націлений на встановлення причин неповного використання коштів, основними з яких можуть бути зміна чисельності працівників, середнього рівня оплати праці, структури персоналу та інше.

При аналізі касового виконання кошторису видатків в установах охорони здоров'я особливу увагу слід приділяти на виявлення перевитрата бюджетних коштів по таким основним статтям, як видатки на заробітну плату, продукти харчування, медикаменти та перев'язочні матеріали, загальна питома вага яких зазвичай становить більше 70% видатків по поточному утриманню установи. Це пов'язано з тим, що фінансування надмірних видатків по цим статтям може здійснюватися лише за рахунок скорочення фінансування за іншими статтями. Тому виявлення фактів нецільового використання коштів як у вигляді економії, так і їх надмірного використання в розрізі окремих статей має важливе значення для дотримання фінансової дисципліни в установі та успішного виконання ним покладених задач по наданню послуг з охорони здоров'я населення.

Вивчення співвідношення між касовими та фактичними видатками дає змогу виявляти причини, спрямовання та розміри видатків, що виникли в процесі виконання кошторису.

Фактичні витрати - це затрати звітного періоду на утримання бюджетної установи. Їх вивчення дозволяє судити про ефективність використання бюджетних коштів, встановлювати ступінь співвідношення видатків об'єму виконаних установою робіт (послуг).

Касовими видатками називаються затрати бюджетних коштів в межах сум, виданих банком бюджетній установі готівкою або безготівкових розрахунків через систему казначейства. В лінійній поліклініці діє саме безготівкова форма розрахунків.

Аналіз співвідношення між касовими та фактичними видатками проводиться за кошторисом та з використанням даних звіту про використання кошторису видатків (форма №2). В таблиці 3.4 приведені показники поліклініки, необхідні для загальній характеристиці співвідношення між ними.

Таблиця 3.4 Дані для аналізу відхилень касових і фактичних видатків за 2009-2010 роки

	Статті видатків	Касовий видаток	Фактичний видаток	Перевищення
		2009	2010	2009	2010	КВ над ФВ	ФВ над КВ
						2009	2010	2009	2010
	Оплата праці робітників поліклініки	855700,00	1115700,00	855700,00	1115700,00	-	-	-	-
	Нарахування на заробітну плату	311100,00	408000	311100,00	401959,64	-	6040,36	-	-
	Медикаменти та перев'язувальні матеріали	60900,00	52900,00	54246,29	64925,17	6653,71	-	-	12025,17
	Продукти харчування	500,00	500,00	476,68	675,23	23,32	-	-	175,23
	Оплата комунальних послуг та енергоносіїв	15899,75	64100,00	15899,75	64100,00	-	-	-	-
	Субсидії та поточні трансферти	3500,00	5300,00	3500,00	5300,00	-	-	-	-
	Разом	1247099,75	1646500,00	1240446,04	1652660,04	6653,71	-	-	6160,04

В цілому у поліклініці в 2009 році касові видатки перевищують фактичні на 6653,17 грн.. Перевищення касових видатків мають місце по видаткам на придбання медикаментів та перев'язувальних матеріалів (6653,17 грн.), а також видатки на продукти харчування (23,32 грн.)

У 2010 році фактичні видатки перевищили касові на 6140,04 грн., за наступними статтями: медикаменти та перев'язувальні матеріали (12025,17 грн.), продукти харчування (175,23 грн.). В ході подальшого аналізу визначаються причини відхилень касових і фактичних видатків за окремими статтями.

Перевищення фактичних видатків над касовими по статті «Медикаменти та перев'язувальні матеріали» може пояснюватися зменшенням залишку матеріалів відносно з їх залишком на початок року (у зв'язку з використанням на потреби установи), появою кредиторської заборгованості за придбані та використані матеріальні цінності або надані послуги, чи зниженням дебіторської заборгованості, за рахунок якої отримані та використані матеріали для господарських потреб.

Таким чином, відхилення фактичних видатків від касових по статі «медикаменти та перев'язувальні матеріали» безпосередньо пов'язані зі зміною залишків по матеріальним та розрахунковим рахункам. Безпосередньо з балансу ці дані отримати не можна, тому що в балансі всі матеріальні цінності зібрані в одну статтю «матеріали та продукти харчування», дебіторська та кредиторська заборгованість показана без розділу за її видами.

Інформація про зміни залишків господарських матеріалів знаходиться у формі №6 «Звіт про рух матеріальних цінностей», де показується рух матеріалів за звітний період за їх видами. Розшифровка дебіторської та кредиторської заборгованості за видами та причинами виникнення приводиться у пояснювальній записці до річного звіту. В умовах інфляції при проведенні аналізу цих форм на початок року необхідно коректувати на індекс змін споживчих цін за рік.

По всім елементам статті «матеріали» відхилення фактичних видатків від касових аналізуються аналогічно, тобто з урахуванням змін залишків відповідного виду матеріальних цінностей та розрахункових статей балансу. При аналізі видатків по цим елементам особливу увагу треба звертати на недопустимість появи наднормативних запасів товарно-матеріальних цінностей та визначення причин їх виникнення. Результати аналізу використовуються при розробці кошторису на наступний плановий період.

Також в ході аналізу було виявлено, що у 2010 році має місце перевищення фактичних видатків над касовими на 6040,36 грн. по статті «Нарахування на заробітну плату». Зазвичай це обумовлено тим, що нарахування заробітної плати передує її видачі.

Фактичні видатки можуть бути більше касових у тих випадках, коли по балансу установи на початок звітного року є дебіторська заборгованість за фінансовим органом за податками з працівників (перераховано було більше, ніж фактично утримано). У такому випадку у звітному році поліклініка буду перераховувати фінансовому органу меншу суму податків, ніж фактично утримано з заробітної плати.

Якщо касові видатки перевищують фактичні по статі «оплата праці», обов'язково потрібно аналізувати розрахунки по платежам в бюджет (субрахунок 173) або з торгуючими організаціями по розрахункам за товари в кредит, що придбають працівники установи (182). наявність такої заборгованості говорить про те, що поліклініка перерахувала в бюджет та торговим організаціям більшу суму, ніж утримала з працівників. Такі випадки трапляються рідко и вказують, як правило, на недоліки в установі бухгалтерського обліку. В ході аналізу таких випадків у Лінійній поліклініці не виявлено.

Аналіз виконання кошторису дотримання видатків здійснюється шляхом зіставлення касових і фактичних видатків з видатками як взагалі за кошторисом, так і по кожній статті окремо. Це дозволяє встановлювати недовитрати назначений кошторис або надкошторисні видатки і таким чином давати характеристику діяльності установи по виконанню кошторису видатків.

Недовикористання бюджетних коштів небажано, тому як це пов'язано, як правило з невиконанням установою завдань та призводить до погіршення обслуговування населення. Причинами невикористання бюджетних коштів, зазвичай є недоліки в діяльності установи. А також фактори, що не залежать від бюджетної установи (наприклад, несвоєчасне фінансування).

В процесі аналізу кошторису необхідно порівнювати касові та фактичні видатки з затвердженими за кошторисом. Для проведення використовуються дані формі №2д, №2м «звіт про надходження та використання коштів загального фонду».

Таблиця 3.5 Дані для аналізу відхилення касових та фактичних видатків від затверджень кошторисом за 2009-2010 роки

№	Статті видатків	Затверджено кошторисом	Касові видатки	Фактичні видатки	Відхилення(+,-)
					КВ від кошторису	ФВ від кошторису
		2009	2010	2009	2010	2009	2010	2009	2010	2009	2010
1.	Заробітна плата	855700,00	1115700,00	855700,00	1115700,00	855700,00	1115700,00	-	-	-	-
2.	Нарахування на заробітну плату	311100,00	408000,00	311100,00	408000,00	311100,00	401959,64	-	-	-	6040,36
3.	Медикаменти та перев'язувальні матеріали	60400,00	52900,00	60400,00	52900,00	53769,61	64925,17	-	-	-6630,39	12025,17
4.	Продукти харчування	500,00	500,00	500,00	500,00	476,68	675,23	-	-	,23,32	175,23
5.	Оплата комунальних послуг та енергоносіїв	15900,00	64100,0	15899,75	64100,00	15899,75	64100,00	-0,25	-	-0,25	-
6.	Субсидії і поточні трансферти	3500,00	5300,00	3500,00	5300,00	3500,00	5300,00	-	-	-	-
7.	Разом	1247100,00	1646500,00	1247099,75	1646500,00	1240446,04	1652660,04	-0,25	-	6653,96	6160,04

В лінійній поліклініці ст.. Авдіївка в цілому за кошторисом за 2009 рік по касовим витратам недовикористані 0,25 грн. а по фактичним витратам недовикористані фактичні витрати на 6653,96 грн. за рахунок залишку на початок року. При цьому по касовому і фактичному виконання кошторису є статі, по яких одночасно допущені недовитрати кошторисних призначень і надкошторисних витрат. Найбільш значні суми не витрачені на медикаменти та перев'язувальні матеріали на 6630,39 грн. Надкошторисні касові витрати не допущені як і фактичні витрати.

Якщо брати 2010 рік, то бачимо що у лікарні по касовим витратам не було надкошторисних витрат. По фактичним витратам по ряду статей перевищують призначення по кошторису. Найбільш значні суми перевищення медикаменти та перев'язувальні матеріали на суму 12025,17 грн., недовикористання по кошторису на суму 6040,36 грн. становить нарахування на заробітну плату.

Якщо зрівняти 2009 рік і 2010 рік то можна сказати що у 2009 році не було перевищень кошторисних витрат а у 2010 році в цілому перевищення фактичних витрат становить 6160,40 грн.

Висновок

Вивчення питання методики аналізу основних показників фінансово-господарської діяльності лікувальної установи, дозволило зробити висновок, Однією з особливостей обліку витрат у лікарні, наявних важливе значення для аналізу використання кошторису, є те що в бухгалтерському обліку відображається два виду видатків: касові і фактичні.

В результаті аналізу з'ясовано, не перевищувалися чи касові витрати окрім перерахованих бюджетних коштів, а фактичні витрати - окрім кошторису по одним статтям витрат за рахунок недовикористання коштів по іншим статтям.

Висновок за розділом 3

Дослідивши питання що до аналізу фінансово-господарської діяльності, можна зробити наступні висновки:

1. Аналіз є невід'ємною частиною процесу прийняття рішень в системі управління лікувального закладу. Предметом аналізу є господарська діяльність бюджетних установ.

2. Економічний аналіз забезпечує вибір необхідної для прийняття управлінських рішень інформації та перехід від фіксації стану господарських операцій та процесів до рівня їх розуміння. Це дозволяє з різнорідних даних про окремі економічні явища та фактах господарської діяльності скласти цілісну картину господарського процесу, виявити притаманні лише йому в конкретних умовах тенденції, розробити варіанти управлінських рішень та вибрати з поміж них найбільш оптимальний.

3. Аналіз діяльності медичної установи пропонується проводити в кілька етапів:

- аналіз джерел фінансування лікувально-профілактичних закладів;

- систематизація показників активу й пасиву балансу медичної установи;

- аналіз результатів використання кошторису доходів і витрат закладів охорони здоров'я.

4. Задачі аналізу - визначити склад, структуру, стан, забезпеченість підприємства і його структурних підрозділів основними коштами і рівень їх використання по узагальнюючих і окремих показниках.

5. Під час аналізу особливу увагу призначають вивченню випадків перевищення видатків за статтями, за якими перевищені кошторисні призначення. За цим можуть ховатися різні порушення. Наприклад придбання зайвих або дорогих матеріальних цінностей, вміст понадштатного персоналу, завищення плану по об'єму будівельно-монтажних робіт або виконання робіт на надпланових об'єктах при капітальному ремонті будівель та споруд.

6. При здійсненні економічного аналізу фінансово-господарської діяльності лікарні ст. Авдіївка, ми користувались даними, котрі були взяті з наступних джерел:

- Звіт про надходження та використання коштів загального фонду ( форма 2д)

- Звіт про надходження і використання коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень ( форма 4-2д);

- звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги ( форма 4-1д);

- кошторис.

7. Слід зазначити, що в Україні відчувається значний дефіцит спеціальних досліджень, які стосуються безпосередньо економіки сфери охорони здоров'я. Бракує конкретних методичних розробок щодо аналізу кошторисних видатків медичних установ.

8. Аналіз діяльності медичної установи пропонується проводити в кілька етапів:

- аналіз джерел фінансування лікувально-профілактичних закладів;

- аналіз результатів використання кошторису доходів і витрат закладів охорони здоров'я.

Висновки та пропозиції

Соціальний аспект національної економіки забезпечується бюджетними установами шляхом виконання суспільних функцій для підвищення рівня життя та добробуту населення.

Сьогодні більшість українських спеціалістів-медиків констатує, що сучасна ситуація в системі охорони здоров'я досягла критичної межі. Про це свідчить стан здоров'я суспільства і медико-демографічні його аспекти.

Тому, особливої уваги в умовах переходу України до ринкової економіки, заслуговує фінансово-господарська діяльність медичних закладів.

Система бухгалтерського обліку та фінансової звітності у закладах охорони здоров'я як сфери державного управління покликана надавати інформацію, необхідну для прийняття господарських рішень, з огляду на соціальне значення таких установ.

Під час аналізу нормативного регламентування бухгалтерського обліку в бюджетних установах охорони здоров'я, яке здійснюють Міністерство фінансів та Державне казначейство України. Встановлено, що існуюча в Україні нормативно-правова база забезпечує ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності про виконання державного бюджету, а також ведення обліку та складання звітності установами, які отримують кошти державного бюджету.

Проте дослідивши зміст правових документів з обліку фінансово-господарської діяльності в бюджетних установах було виявлено, що правове регулювання не є досконалим.

Фінансово-господарська діяльність лікарні характеризується низкою особливостей, які впливають на методику й організацію бухгалтерського обліку:

- лікарня функціонує на засадах державної форми власності та не можуть створювати орендні чи спільні підприємства, приватизуватися, ставати банкрутами, самоліквідовуватися;

- належить до неприбуткових організацій.

- метою її діяльності є не отримання прибутку, а надання нематеріальних послуг;

- нематеріальні послуги, що їх надають, на відміну від будь-якої готової продукції, не є носіями матеріальної субстанції та не оприбутковуються на склад;

- полікліника не наділяється оборотними коштами. Її фінансовий стан визначається своєчасністю та повнотою надходження асигнувань з відповідних бюджетів;

- має тенденцію до постійного відставання продуктивності праці порівняно із суб'єктами матеріального виробництва. Це пояснюється тим, що можливості заміни живої праці технікою у сфері послуг дуже обмежені. Адже праця лікарів, є творчим процесом, який не завжди закінчується на робочому місці та не піддається автоматизації. Технічні засоби можуть лише розширювати професійні можливості таких працівників. Через це виробництво послуг характеризується високою трудомісткістю, великою питомою вагою витрат на заробітну плату;

- лікарня є складовою бюджетної системи країни і беруть участь у виконанні як дохідної, так і видаткової частини бюджету, виконуючи кошторис доходів і видатків -- плановий документ, що підтверджує повноваження кожної установи стосовно отримання доходів і здійснення видатків, визначає обсяг і напрямки витрачання коштів.

Основною нормативно-правовою базою обліку фінансово-господарської діяльності є Закон України №996 від 16.07.2000 року «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Цей закон визначає правові основи регулювання, ведення бухгалтерської звітності в Україні.

Отже вивчення питання документування та облік фінансування діяльності лікувальної установи дозволило зробити висновок, що одним з важливих умов функціонування бухгалтерського обліку є організація збору, обробки та систематизії інформації, котра відображається в первинних документах.

Бухгалтерський облік у бюджетних установах має певні особливості, адже ці структури створюються для забезпечення виконання функцій держави. Їх утримання повністю або частково здійснюється за рахунок державного або місцевого бюджету. Визначальним для бухгалтерського обліку бюджетних установ також є їх статус неприбуткових.

Найголовнішим нормативно - правовим документом лікарні, що забезпечує повноцінне функціонування та розвиток бухгалтерського обліку, фінансової звітності й аналізу є Статут. Згідно з його положень ми бачимо, яком чином здійснюється бухгалтерський облік і установі, хто є відповідальним за вірну та своєчасну подачу в установленому обсязі та у визначені строки усіх необхідних документів керуючим органам та звітів до державних органів. Також дана установа має посадові інструкції - документ, що визначає організаційно-правове становище працівника в структурному підрозділі, що забезпечує умови для його ефективної праці. Посадова інструкція - це обов'язковий кадровий документ. Посадові інструкції розробляються на кожного працівника і забезпечують умови ефективної його роботи. Вони дають змогу об'єктивно оцінювати діяльність працівників і є нормативною основою для застосування до працівників заходів адміністративного впливу.

Функції бухгалтера з обліку фінансово-господарської діяльності в Лінійній поліклініці регламентуються Посадовою інструкцією, в якій вказуються основні нормативні акти. Інструкції положення, якими необхідно керуватися при ведені обліку фінансово-господарської діяльності.

У Лінійній Поліклініці впроваджена меморіально-ордерна система обліку. При такій формі обліку перевірені та прийняті до обліку документи систематизуються за датами проведення операцій і оформляються меморіальними ордерами - накопичувальними відомостями, яким присвоюються такі постійні номери.

Аналітичний облік фінансово-господарської діяльності ведеться в облікових реєстрах (у книгах, картках, накопичувальних відомостях та ін.). Підставою для відображення записів в облікових реєстрах є належним чином оформлені первинні документи. Документи, що є підставою для відображення записів у реєстрах бухгалтерського обліку, повинні подаватися до бухгалтерії в терміни, встановлені графіком документообігу

Синтетичний облік видатків по спеціальних коштах ведеться на субрахунку 811 «Видатки за коштами, отриманими як плата за послуги». По дебету записують проведені видатки по спеціальних коштах. По кредиту протягом року записують неправильні і зайво проведені видатки, а 31-го грудня (в кінці дня) по кредиту списується загальна сума проведених за рік фактичних видатків по спеціальних коштах і відноситься на субрахунок 711 «Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги». Сальдо дебетове показує суму проведених з початку року видатків по спеціальних коштах.

Аналітичний облік доходів і видатків по спеціальних коштах ведеться в Книзі обліку доходів і видатків по спеціальних коштах (доходів і видатків за коштами, отриманими як плата за послуги).

Аналіз діяльності медичної установи пропонується проводити в кілька етапів:

- аналіз джерел фінансування лікувально-профілактичних закладів;

- систематизація показників активу й пасиву балансу медичної установи;

- аналіз результатів використання кошторису доходів і витрат закладів охорони здоров'я.

При здійсненні економічного аналізу фінансово-господарської діяльності лікарні ст. Авдіївка, ми користувались даними, котрі були взяті з наступних джерел:

- Звіт про надходження та використання коштів загального фонду ( форма 2д)

- Звіт про надходження і використання коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень ( форма 4-2д);

- звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги ( форма 4-1д);

- кошторис.

Список використаних літературних джерел

1. Конституція України. Прийнята ВРУ від 28.06.1996 р. // Відомості ВРУ. - 1996. - № 30.

2. Бюджетний кодекс України Постанова ВРУ №2542-ІІІ від 25.07.2001 р. // ВВР 2001, №37-38, с.189.

3. Про зміцнення фінансової дисципліни та запобігання правопорушенням у бюджетній сфері // Указ Президента від 25.12.2001 №1251.

4. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні // Закон України прийнятий ВРУ від 16.07.2000р. №996-ХІV.

5. Про державну контрольну-ревізійну службу в Україні // Закон України прийнятий ВРУ від 26.01.1993 р. №2940-XII.

6. Про внесення змін до Законів України «Про державну виконавчу службу» та «Про виконавче провадження» щодо реформування органів державної виконавчої служби // Закон України від 22 грудня 2006 року.

7. Про оподаткування прибутку підприємств. Закон України прийнятий ВРУ 22.05.1997 р. № 283/97-ВР // ВВР 1997, N 27, С. 28, з наступними змінами і доповненнями.

8. Про державний бюджет України на 2010 рік // Закон України прийнятий ВРУ від 27.04.2010 р. №2154-VI.

9. Положення про Міністерство юстиції України // Постановою КМУ від 14 листопада 2006 року №1577.

10. Порядок складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетної установи // Постанова КМУ від 28.02.2002 №228.

11. Про здійснення міністерствами, іншими центральними органами виконавчої влади внутрішнього фінансового контролю // Постанова КМУ від 22.05.2002 р. №685.

12. Положення про Державне казначейство // Постанова КМУ від 31.07.95 № 590.

13. Перелік власних надходжень бюджетних установ, вимоги щодо їх утворення та напрями використання // Постанова КМУ від 17.05.2002 р. №659.

14. Про затвердження документів, що застосовуються в процесі виконання бюджету // Наказ МФУ від 28.01.2002 р. №57.

15. Про бюджетну класифікацію та її затвердження // наказ МФУ від 27 грудня 2001 р. №604.

16. Про затвердження Інструкції про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ // наказ ДКУ від 10.07.2000 №61.

17. Порядок бухгалтерського обліку та звітності в бюджетних установах гуманітарної допомоги // наказ ДКУ від 10.12.1999 №113.

18. Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ та порядку застосування плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ // Наказ ДКУ від 10.12.1999 р. №114.

19. Про затвердження Роз'яснень щодо застосування класифікації видатків бюджету // Наказ ДКУ від 4.11.2004 р. №194.

20. Інструкція про порядок складання за 2009 рік річних фінансових звітів установами та організаціями, які отримують кошти з державного та/або місцевого бюджетів // Затверджено ДКУ 25.12.2009 р., №240.

21. Про затвердження інструкції про форми меморіальних ордерів бюджетних установ та порядок їх складання // Наказ ДКУ від 27.07.2000 р. №68.

22. Про надання роз'яснень // лист Державного казначейства України від 31.12.2009 року № 15-04/3296-23975.

23. Атамас П.Й. Основи обліку в бюджетних установах: навчальний посібник. - Київ: Центр навчальної літератури, 2005. - 288 с.

24. Бутинець Ф.Ф. Організація бухгалтерського обліку. Навчальний посібник для студентів вузів спеціальності 7.050106 «Облік і аудит» / Ф.Ф. Бутинець, О.В. Олійник, М.М. Шигун, С. М. Шулепова; 2-е вид., доп. і перероб. - Житомир: ЖІТІ, 2001. - 576 с.

25. Бутинець Ф.Ф., Виговська Н.Г., Малюга Н.М., Петренко Н.І. Контроль і ревізія: Підручник для студентів спеціальності «Облік і аудит» вищих навчальних закладів. / За редакцією проф.. Ф.Ф. Бутинця. - 3-є вид., доп. і перероб. - Житомир: ПП «Рута», 2002. - 544 с.

26. Джога Р.Т., Сінельник Л.М., Дунаєва М.В. Облік у бюджетних установах: Підручник / За ред.. Р.Т. Джоги. - К.: КНЕУ, 2006. - 480 с.

27. Івахненков С.В. Інформаційні технології в організації бухгалтерського обліку та аудиту: навч. Посіб. - К.: Знання-Прес, 2003. - 349 с.

28. Завгородний В.П. Автоматизация бухгалтерського учёта, контроля, анализа и аудита. - К.:а.С.К.., 1998. - 768с.

29. Горицкая Н.Г. Бухгалтерский учт и финансовый анализ: Практ. Пособие. - К.: ООО Редакция газеты «Бухгалтерия. Налоги. Бизнес», 2001.- 288с.

30. В. Сопко, В. Завгородній, Організація бухгалтерського обліку, економічного контролю та аналізу. КНЕУ, К., 2000. - 264с.

31. Ковалев В. В. Финансовьій анализ: методьі и процедури. -- М.: Финансьі и статистика, 2002. -- 560 с.

32. Бочаров В. В. Финансовьій анализ. -- СПб, 2002. -- 240 с.

33. Левицька С.О. Облік та аналіз діяльності бюджетних установ: Монографія. - Рівне: УДУВГП, 2004.- 233с.

34. Левицька С.О. Облік та контроль діяльності неприбуткових організацій: Монографія. - Рівне: НУВГП, 2005.- 347с.

35. Кочетов В.А. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях. - Донецк: ДонГУЭТ, 2004. - с.280.

36. Лукашова І.О., Сєкіріна Н.В. Дипломні роботи: Методичні вказівки і тематика дипломних робіт для студентів спеціальності 7.050106 "Облік і аудит" денної і заочної форм навчання та післядипломної освіти / Укладачі: Лукашова І.О., Сєкіріна Н.В. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2005. - 91 с.

37. Мельник Т.Г. Облік і аудит діяльності бюджетних установ: навчальний посібник. - К.: Кондор, 2009. - 412 с.

38. Рассулова Н.В. Організація бухгалтерського обліку: Методичні вказівки і завдання для практичних занять і самостійної роботи студентів ден. та заоч. форм навчання спец. “Облік і аудит” та слухачів ФПО / Рассулова Н.В., Толмачова О.В. - Донецьк: Дон ДУЕТ, 2005. - с.99/

39. Сахарцева И.И., Романенко Т.П. Бухгалтерский учёт в бюджетных учреждениях и организациях (учебное пособие) - К.: «Кондор». - 2007. - 328 с.

40. С.Ф. Голова. Бухгалтерський облік та фінансова звітність - Баланс-клуб, 2000.-768с

41. Свірко С.В. Бухгалтерский учет и принятие решений в бюджетных организациях.- К.: КНЭУ, 2000 г. - 360 с.

42. Свірко С.В. Організація бухгалтерського обліку в бюджетних установах: навч.посібник. - Вид. 2-ге, без змін. - К.: КНЕУ, 2006. - 380 с.

43. Сухарева Л.О. Дипломні роботи : Методичні рекомендації по виконанню комплексної дипломної роботи, яка включає розділ “Аудит операцій…”. Для студентів зі спеціальності 7.050.106 “Облік і аудит” усіх форм навчання /Укладач Л.О.Сухарева - Донецьк, ДонДУЕТ, 2004р. - 45c.

44. Сухарева Л.О. Організація і методика аудиту: навч. Посіб. Для студ. Спец. 7.050106 «Облік і аудит» ден. І заоч. Форми навчання / М-во освіти і науки України, Донец. Нац.. ун-т економіки і торгівлі ім.. Михайла Туган-Барановського, каф. Контролю і аналізу господ. діяльн.; Сухарева Л.О., Глущенко Я.І., Закалінська К.О., Борисенко М.В., Садекова А.М. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2008. - 480 с.

45. Валентинова Т. Документообіг на підприємстві: основа основ // Все про бухгалтерський облік. - 2007. - № 47 (1324). - с. 3-4.

46. Воробієнко А. Заповнюємо первинні документи у бюджетників // Все про бухгалтерський облік. - 2007. - № 47 (1324). - с. 54-67.

47. Ляшенко С. Бухучет в бюджетных учреждениях: краткая энциклопедия // Все о бухгалтерском учёте. - 2010. - № 38. - с. 33-36.

Размещено на Allbest.ru