Основные изменения по сравнению с первоначальным МСФО 17 заключаются в следующем:

1. Первоначальный МСФО 17 определял аренду как соглашение, в котором арендодатель передает право пользования активом в обмен на арендную плату, выплачиваемую арендатором. МСФО 17 (пересмотренный) усовершенствует определение, заменяя термин "арендная плата" выражением "выплата платеж или серия выплат платежей".

2. Определяя, что классификация аренды должна основываться на той степени, в какой риски и вознаграждения, связанные с владением арендованным активом, лежат на арендодателе или арендаторе, на основании применения принципа преобладания содержания над формой, первоначальный МСФО 17 представлял примеры ситуаций, как индикаторы того, что аренда является финансовой арендой. МСФО 17 (пересмотренный) добавляет дополнительные индикаторы для дальнейшего облегчения процесса классификации.

3. Первоначальный МСФО 17, использует термин "срок полезного использования" в примерах, упомянутых выше, для сравнения со сроком аренды в процессе классификации. МСФО 17 (пересмотренный) использует термин "экономический срок службы", учитывая то, что актив может использоваться одним или несколькими пользователями.

4. Первоначальный МСФО 17 требовал раскрытия условной арендной платы, но молчал о том, должна ли она включаться или исключаться при вычислении минимальных арендных выплат. МСФО 17 (пересмотренный) требует, чтобы условная арендная плата исключалась из минимальных арендных платежей.

5. Первоначальный МСФО 17 не касался учета первоначальных прямых затрат, понесенных арендатором по заключению договоров аренды. МСФО 17 указывает на необходимость включения таких затрат в стоимость арендованного актива.

6. Первоначальный МСФО 17 предоставлял свободу выбора метода при распределении финансового дохода арендодателем, а именно, признания дохода на основе графика, отражающего постоянную периодическую норму прибыли, основанную на:

(a) чистой непогашенной инвестиции арендодателя в отношении финансовой аренды; или

(b) чистой денежной непогашенной инвестиции арендодателя в отношении финансовой аренды.

МСФО 17 (пересмотренный) требует, чтобы учет финансового дохода строился на основе отражения постоянной периодической нормы прибыли, опирающейся на один метод, а именно чистую непогашенную инвестицию арендодателя в отношении финансовой аренды.

7. МСФО 17 (пересмотренный) делает ссылки на Международные стандарты финансовой отчетности, касающиеся обесценивания активов, давая указания о необходимости оценки возможности обесценивания активов. Первоначальный МСФО 17 не затрагивал этого вопроса.

8. МСФО 17 (пересмотренный) устанавливает улучшенные раскрытия информации, как арендаторами, так и арендодателями для операционной и финансовой аренды посредством выделения жирным шрифтом по сравнению со статьями, раскрытия которых требовал первоначальный МСФО 17.

Новые раскрытия, требуемые МСФО 17 (пересмотренным), включают:

(a) общие минимальные арендные выплаты платежи, сверенные с дисконтированной стоимостью арендных обязательств в трех периодических поясах: не позже одного года; позже одного года, но не позже пяти лет; и позже пяти лет (требуется от арендатора);

(b) общую валовую инвестицию в аренду, сверенную с дисконтированной стоимостью минимальных арендных выплат к получению в трех периодических поясах не позже одного года; позже одного года, но не позже пяти лет; и позже пяти лет (требуется от арендодателя);

(c) соответствующие финансовые начисления в (a) и (b) выше;

(d) будущие минимальные выплаты платежи по субаренде, получение которых предполагается по неаннулируемым договорам субаренды на отчетную дату;

(e) накопленный резерв на покрытие неинкассируемых задолженностей по минимальным арендным платежам; и

(f) условная арендная плата, признанная арендодателями в доходе.

9. Первоначальный МСФО 17 включал Приложения 1 - 3, которые представляли примеры ситуаций, в которых аренда обычно классифицировалась бы как финансовая аренда. Эти приложения не вошли в МСФО 17 (пересмотренный) в свете того, что в него были включены дополнительные индикаторы, проясняющие процесс классификации аренды.

10. Примечательно, что условия, относящиеся к операциям продажи с обратной арендой, в частности, требования, предполагающие обратную аренду, как оперативную операционную аренду, содержат правила, которые определяют широкий спектр условий, основанных на относительных суммах справедливой стоимости, балансовой сумме и продажной цене. МСФО 17 (пересмотренный) включает Приложение, как дополнительное указание в толковании требований.

Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (смотри параграф 12 Предисловия).

Цель

Цель настоящего Стандарта состоит в определении соответствующей учетной политики и раскрытия для применения арендаторами и арендодателями в отношении финансовой и операционной аренды.

Сфера применения

1. Настоящий Стандарт должен применяться для учета всех видов аренды, за исключением:

(a) договоров аренды на разведку или использование природных ресурсов, таких как нефть, газ, лес, металлы и другие минеральные ресурсы; и

(b) лицензионных соглашений на такие объекты как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

2. Настоящий Стандарт применяется к договорам, которые передают право использовать активы, несмотря на то, что значительные услуги арендодателя могут быть востребованы в связи с эксплуатацией и обслуживанием таких активов. С другой стороны, настоящий Стандарт не применяется к договорам, которые являются контрактами на обслуживание, не передающими права на использование активов с одной стороны по договору на другую.

Определения

3. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:

Аренда - это соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату платеж или серию платежей право использования актива в течение согласованного срока.

Финансовая аренда - это аренда, при которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Правовой титул в итоге может передаваться или не передаваться.

Операционная аренда - это аренда, иная, чем финансовая.

Неаннулируемая аренда - это аренда, которая может быть аннулирована только в следующих случаях:

(a) при наступлении какого-то маловероятного потенциального обстоятельства весьма отдаленного условного события;

(b) с разрешения арендодателя;

(c) если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем; или

(d) при выплате арендатором дополнительной суммы, такой что на начало срока аренды ее продолжение обоснованно гарантировано.

Начало срока аренды - это более ранняя из следующих дат: дата заключения договора об аренде или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

Срок аренды - это период, в течение которого договор аренды не может быть расторгнут, на который арендатор договорился арендовать актив, а также любые дополнительные сроки, в которые, по выбору арендатора, он может продолжить аренду актива с оплатой или без нее, если на момент начала срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор сделает такой выбор.

Минимальные арендные платежи - это платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора за исключением условной арендной платы, оплаты услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, вместе с:

(a) для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором; или

(b) для арендодателя: любой остаточной стоимостью, гарантированной арендодателю кем-либо из следующих лиц:

(i) арендатором;

(ii) стороной, связанной с арендатором; или

(iii) независимой третьей стороной, в финансовом отношении способной ответить по гарантии.

Однако если арендатор имеет возможность приобрести актив по цене, которая будет существенно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности то, когда на начало срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что такая возможность будет реализована, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы к выплате на протяжении срока аренды и платежа, необходимого для реализации возможности приобретения данного актива.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами.

Срок экономической службы - это или

(a) период, на протяжении которого ожидается, что актив будет экономически использоваться одним или несколькими пользователями; или

(b) количество товара или аналогичных изделий, которое предположительно будет получено от актива одним или несколькими пользователями.

Срок полезной службы - это расчетный оставшийся период, с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого компания предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе.

Гарантированная остаточная стоимость - это:

(a) для арендатора: та часть остаточной стоимости которая гарантируется арендатором, или стороной с ним связанной (сумма гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате); и

(b) для арендодателя: та часть остаточной стоимости, которая гарантируется арендатором, или третьей стороной, не связанной с арендодателем, которая с финансовой точки зрения способна выполнить обязательства по гарантии.

Негарантированная остаточная стоимость - это та часть остаточной стоимости арендованного актива, реализация, получение которой арендодателем не обеспечивается гарантируется или гарантируется только стороной, связанной с арендодателем.

Валовые инвестиции в аренде - это сумма минимальных арендных платежей при финансовой аренде, с точки зрения арендодателя, и любая причитающаяся ему негарантированная остаточная стоимость.

Полученный Неполученный финансовый доход - это разница между:

(a) суммой минимальных арендных платежей по договору финансовой аренды, с позиции арендодателя, и любой негарантированной остаточной стоимостью, причитающейся арендодателю; и

(b) дисконтированной стоимостью (a) выше по процентной ставке, предусмотренной арендой.

Чистые инвестиции в аренду - это валовые инвестиции в аренду за вычетом полученного финансового дохода.

Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде - это ставка дисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает, чтобы общая дисконтированная стоимость

(a) минимальных арендных платежей; и

(b) негарантированной остаточной стоимости равнялась справедливой стоимости арендованного актива.

Приростная ставка процента на заемный капитал (арендатора) - это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, то ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.

Условная арендная плата - это та часть арендных платежей, которая не фиксируется в сумме, а основывается на иных, нежели срок аренды факторах (например, таких как объем продаж, объем использования, индексы цен, рыночная ставка процента).

4. Определение аренды включает контракты по найму актива, которые содержат положение, дающее нанимателю возможность приобрести права на актив после выполнения согласованных условий. Эти контракты иногда называются контрактами на покупку в рассрочку договорами аренды с правом выкупа.

Классификация аренды

5. Классификация аренды, принятая в настоящем Стандарте, основывается на том, в какой степени риски и вознаграждения, связанные с владением арендуемым активом, ложатся на арендатора и арендодателя. Риски включают вероятности потерь от простоя мощностей или технологического старения и от колебаний прибыли из-за меняющихся экономических условий. Вознаграждения могут быть представлены ожиданием прибыльной операции в течение срока экономической службы актива и прибыли от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости.

6. Аренда классифицируется как финансовая, если она существенно переносит все риски и вознаграждения, связанные с владением. Аренда классифицируется как операционная, если она не переносит практически никакие риски и вознаграждения, связанные с владением.

7. Поскольку сделка между арендодателем и арендатором основывается на общем для обеих сторон договоре аренды, правильным будет использовать согласованные определения. Применение этих определений к различающимся условиям, в которых работают стороны, может иногда приводить к тому, что одна и та же аренда классифицируется арендодателем и арендатором по-разному.

8. Квалифицировать ли аренду как финансовую или операционную, зависит от содержания операции, а не от формы контракта. Примеры ситуаций, которые, как правило, ведут к необходимости рассматривать аренду в качестве финансовой таковы:

(a) к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;

(b) арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определенность того, что эта возможность будет реализована;

(c) срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности не передается;

(d) в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, практически всю справедливую стоимость арендуемого актива; и

(e) арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

9. Индикаторами ситуаций, которые по отдельности или в комбинации могли бы привести к классификации аренды в качестве финансовой аренды являются следующие:

(a) если арендатор может аннулировать аренду, убытки арендодателя, связанные с аннулированием ложатся на арендатора.

(b) прибыли или убытки от колебаний справедливой остаточной стоимости ложатся на арендатора (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продаж в конце срока аренды); и

(c) арендатор имеет возможность продолжить аренду на второй период, с арендной платой значительно ниже рыночного уровня.

10. Классификация аренды производится в начале аренды. Если в любое время арендатор и арендодатель соглашаются изменить условия аренды, кроме возобновления аренды, таким образом, что это приведет к другой классификации аренды, согласно критериям в параграфах 5 - 9, если измененные условия вводятся в действие с начала аренды, пересмотренное соглашение рассматривается как новое на протяжении его срока действия. Однако изменения в оценках (например, изменения оценок экономического срока службы или остаточной стоимости арендованного имущества) или изменения в условиях (например, невыполнение условий арендатором) не ведут к возникновению новой классификации аренды для целей учета.

11. Аренда земли и зданий классифицируется как операционная или финансовая таким же образом, как и аренда других активов. Однако характеристика земли такова, что обычно она имеет неопределенный срок экономической службы, и, если в конце срока аренды не предполагается передача права собственности арендатору, он не получает практически все риски и вознаграждения, связанные с владением. Вознаграждение, выплачиваемое за нее, представляет собой авансовые выплаты арендной платы, которые амортизируются на протяжении срока аренды в соответствии с графиком поступления предоставленных выгод.

Аренда в финансовой отчетности арендаторов

Финансовая аренда

12. Арендатор должен отражать финансовую аренду в качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе по суммам, равным на начало срока аренды справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если она ниже, то по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. При расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если ее возможно измерить; если нет, то должна использоваться приростная ставка процента на заемный капитал.

13. Операции и другие события подлежат учету и представлению в соответствии с их содержанием и финансовой справедливостью реальностью, а не просто по юридической форме. Тогда как юридическая форма договора аренды состоит в том, что арендатор может не приобретать юридических прав собственности на арендуемый актив, в случае финансовой аренды содержание и финансовая справедливость реальность договора таковы, что арендатор приобретает экономические выгоды от использования арендованного актива на протяжении большей части срока его экономической службы в обмен на принятие на себя обязательства оплатить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива и соответствующей соответствующего финансовой финансового платы начисления.

14. Если такие операции аренды не отражены в балансе арендатора, то экономические ресурсы и уровень обязательств компании оказываются заниженными, тем самым нарушая финансовые соотношения. Таким образом, правильно будет, признать финансовую аренду в балансовом отчете бухгалтерском балансе и как актив, и как обязательство по выплате будущих арендных платежей. В начале срока аренды актив и обязательство по будущей арендной плате признаются в бухгалтерском балансе равными суммами.

15. Нецелесообразно показывать в финансовой отчетности обязательства по арендованным активам как суммы, вычитаемые из арендованных активов. Если для представления обязательств в бухгалтерском балансе делается различие между краткосрочными и долгосрочными обязательствами, то такое же различие должно делаться для аренды.

16. Первоначальные прямые затраты часто возникают в связи со специфической арендной деятельностью, в процессе заключения и выполнения арендных соглашений. Затраты, определенные как непосредственно связанные с деятельностью, осуществленной арендатором в связи с финансовой арендой, включаются в стоимость арендуемого актива.

17. Сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы должны распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства для каждого периода.

18. На практике для распределения финансовых расходов по периодам на протяжении срока аренды, в целях упрощения вычислений, может использоваться та или иная форма приближения.

19. Финансовая аренда вызывает амортизационные расходы для актива и финансовые расходы для каждого учетного периода. Амортизационная политика для арендованных активов должна соответствовать той, которая используется для собственных активов, а начисленная амортизация должна рассчитываться по методу, определенному в Международных стандартах финансовой отчетности МСФО 4, Учет амортизации и МСФО 16, Основные средства. Если нет объективной уверенности, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или полезной службы.

20. Амортизируемая сумма арендованного актива систематически распределяется на каждый учетный период в течение срока предполагаемого использования с помощью метода, соответствующего политике начисления износа, принятой арендатором для начисления износа собственных активов. При наличии объективной уверенности, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, периодом предполагаемого использования является срок полезной службы актива; в противном случае актив амортизируется на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или его полезной службы.

21. Сумма расходов на амортизацию расходов и финансовых расходов за период редко равняется сумме арендных платежей, подлежащих выплате за период; и, таким образом, неправильно будет просто учитывать арендные платежи к оплате в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках. Соответственно, актив и соответствующее обязательство вряд ли будут равны по величине после начала срока аренды.

22. Для того, чтобы определить не обесценился ли арендованный актив понизилась ли стоимость арендованного актива, что происходит когда предполагаемые будущие экономические выгоды от этого актива ниже, чем его балансовая стоимость, компания применяет Международный стандарт финансовой отчетности, касающийся обесценения снижения стоимости активов, который устанавливает требования по тому, как она должна выполнять анализ балансовой суммы своих активов, как она должна определять возместимую стоимость актива, и когда она должна отражать или не отражать убыток от обесценения снижения стоимости.

23. Арендаторы должны, в дополнение к требованиям МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, раскрывать следующую информацию для финансовой аренды:

(a) для каждого класса актива, чистая балансовая сумма на отчетную дату;

(b) сверка между общими минимальными арендными платежами на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью. Кроме того компания должна раскрывать общие минимальные арендные платежи на дату отчета, и их дисконтированную стоимость для каждого из следующих периодов:

(i) не позже одного года;

(ii) после одного года, но не позже пяти лет;

(iii) после пяти лет.

(c) условная арендная плата, признанная в доходе за период;

(d) сумма будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по неаннулируемым договорам субаренды; и

(e) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но не ограничиваясь этим:

(i) основа, на которой определяются условные арендные выплаты;

(ii) наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах; и

(iii) ограничения, установленные договорами аренды, такие как ограничения, касающиеся дивидендов, дополнительного долга, и дальнейшей аренды.

24. Кроме того требования по раскрытию информации в соответствии с МСФО 16, Основные средства, применяются к суммам арендованных активов по договорам финансовой аренды, которые учитываются арендатором как приобретения активов.

Операционная аренда

25. Арендные платежи при операционной аренде должны отражаться в отчете о прибылях и убытках как расходы, распределенные равномерно в течение срока аренды, если другая систематическая основа не показывает временной график получения выгод пользователя пользователем лучше.

26. Для операционной аренды арендные платежи (за исключением затрат на страхование и обслуживание) отражаются как расходы в отчете о прибылях и убытках распределенные равномерно, если другая систематическая основа не показывает временной график получения выгод пользователя пользователем лучше, даже несмотря на то, что платежи производятся не на этой основе.

27. В дополнение к требованиям МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, арендаторы должны делать следующие раскрытия для операционной аренды:

(a) сумма будущих минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого из следующих периодов:

(i) не позже одного года;

(ii) после одного года, но не позже пяти лет;

(iii) после пяти лет.

(b) сумма будущих минимальных платежей субаренды, которые предполагается получить по неаннулируемым договорам субаренды на дату отчетности;

(c) платежи по аренде и субаренде, признанные в доходе за период, с отдельным представлением сумм для минимальных арендных платежей, условной арендной платы и платежей по субаренде;

(d) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но не ограничиваясь ей:

(i) основа, на которой определяются условные арендные выплаты;

(ii) наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах; и

(iii) ограничения, установленные договорами аренды, такие как ограничения, касающиеся дивидендов, дополнительного долга, и дальнейшей аренды.

Аренда в финансовой отчетности арендодателя

Финансовая аренда

28. Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их, как дебиторскую задолженность, в сумме равной чистой инвестиции в аренду.

29. При финансовой аренде практически все риски и вознаграждения, связанные с владением передаются арендодателем, и, таким образом, задолженность по арендным платежам к получению показывается арендодателем как возмещение основной суммы долга и финансовый доход для компенсации и вознаграждения арендодателя за его инвестиции и услуги.

30. Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем постоянную периодическую норму прибыли на непогашенную чистую инвестицию арендодателя в отношении финансовой аренды.

31. Арендодатель стремиться распределить финансовый доход в течение срока аренды на систематической и рациональной основе. Это распределение дохода обычно основывается на схеме, отражающей постоянную периодическую норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции арендодателя в отношении финансовой аренды. Арендные платежи, связанные с отчетным периодом, за исключением затрат на обслуживание, вычитаются из валовых инвестиций в аренду для уменьшения как основной суммы долга так и неполученного финансового дохода.

32. Расчетная негарантированная остаточная стоимость, используемая при вычислении валовых инвестиций в аренду, регулярно проверяется. Если расчетная негарантированная остаточная стоимость уменьшалась, распределение дохода в течение срока аренды пересматривается и уменьшение уже начисленных сумм отражается в учете немедленно.

33. В процессе заключения договора аренды первоначальные прямые затраты, такие как комиссионные и юридические затраты, часто ложатся на арендодателя. Для финансовой аренды эти первоначальные прямые затраты осуществляются в целях создания финансового дохода и признаются немедленно в качестве расходов или распределяются по этому доходу на протяжении всего срока аренды. Последнее может быть достигнуто путем признания, в качестве расхода, затрат по мере их осуществления, и признания, в качестве дохода за тот же период, части неполученного финансового дохода, равной первоначальным прямым затратам.

34. Компании производители или дилеры, выступающие в роли арендодателя, должны включать прибыль или убыток от продаж в чистую прибыль или убыток за период в соответствии с политикой, обычно принятой компанией в отношении отдельных продаж. Если объявлены искусственно заниженные процентные ставки, прибыль от продаж должна быть ограничена величиной, которая применялась бы в случае начисления коммерческой процентной ставки. Первоначальные прямые затраты должны признаваться в качестве расходов с началом срока аренды.

35. Производители или дилеры часто предлагают клиентам выбор между покупкой и арендой. Финансовая аренда актива производителем или дилером, выступающими в роли арендодателя, ведет к возникновению двух видов дохода:

(a) прибыль или убыток, эквивалентные прибыли или убытку от простой продажи актива, сданного в аренду, по нормальным продажным ценам, отражающим любые применимые скидки по объему или торговые скидки; и

(b) финансовый доход на протяжении срока аренды.

36. Доход от продаж, записанный с началом финансовой аренды производителем или дилером, выступающими в роли арендодателя, равняется справедливой стоимости актива, или, если она ниже, сумме текущей стоимости минимальных арендных платежей и расчетной негарантированной остаточной стоимости, начисляемой на арендодателя, рассчитанной по коммерческой процентной ставке. Себестоимость продажи, отраженная в начале аренды, равняется себестоимости, или балансовой стоимости, если они различаются, арендованного имущества минус дисконтированная стоимость негарантированной остаточной суммы. Разность между выручкой и себестоимостью продаж составляет прибыль от продаж, которая признается в соответствии с политикой, обычно применяемой компанией для продаж.

37. Арендодатели-производители/дилеры иногда объявляют искусственно заниженные процентные ставки с тем, чтобы привлечь клиентов. Применение такой ставки привело бы к тому, что чрезмерная часть суммарного дохода от операции была бы признана в момент продажи. Если объявлены искусственно заниженные процентные ставки, прибыль от продаж была бы ограничена величиной, которая применялась бы в случае начисления коммерческой процентной ставки.

38. Первоначальные прямые затраты обычно признаются в качестве расходов в начале аренды, потому что они главным образом связаны с получением торговой прибыли производителя или дилера.

39. В дополнение к требованиям МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, арендодатели должны раскрывать следующую информацию для финансовой аренды:

(a) сверка между суммой валовой инвестиции в аренду на отчетную дату, и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на дату отчета. Кроме того компания должна раскрывать общую валовую инвестицию в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату для каждого из следующих периодов:

(i) не позже одного года;

(ii) после одного года, но не позже пяти лет;

(iii) после пяти лет;

(b) неполученный финансовый доход;

(c) негарантированная остаточная стоимость, накапливающаяся в пользу арендодателя;

(d) накопленный резерв на покрытие несобираемой неинкассируемой задолженности по минимальным арендным платежам;

(e) условные арендные платежи, признанные в доходе; и

(f) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

40. В качестве индикатора роста часто бывает полезно также раскрывать валовую инвестицию без неполученного дохода в новой компании, прибавленном в течение отчетного периода, после вычитания соответствующих сумм для аннулированных договоров аренды.

41. Арендодатели должны отражать средства, переданные в операционную аренду в своих бухгалтерских балансах.

42. Доход от операционной аренды должен отражаться в составе доходов на равномерной основе на протяжении срока аренды, если только другой систематический метод не обеспечивает лучшего учета временного графика, по которому уменьшается получение выгод от сданных в аренду средств.

43. Затраты, в том числе на амортизацию, понесенные при получении арендного дохода включаются в состав расходов. Арендный доход (за исключением поступлений за предоставленные услуги, такие как страхование и обслуживание) отражается на равномерной основе на протяжении срока аренды, даже если поступления производятся на другой основе, если только другой систематический метод не обеспечивает лучшего раскрытия временного графика, по которому уменьшается получение выгод от арендованного актива.

44. Первоначальные прямые затраты, понесенные специально для получения прибыли от операционной аренды, либо относятся за счет дохода и распределяются в течение срока аренды пропорционально признанию арендного дохода, либо включаются в состав расходов периода их возникновения.

45. Амортизация средств сданных в аренду должна начисляться в соответствии с нормальной амортизационной политикой арендодателя, принятой для аналогичных активов, а величина амортизационных отчислений должна рассчитываться в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 4, Учет амортизации, и Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 16, Основные средства.

46. Для того, чтобы определить не обесценились ли сданные в аренду средства понизилась ли стоимость сданных в аренду средств, когда предполагаемые будущие экономические выгоды от этого актива ниже, чем его балансовая стоимость, компания применяет Международный стандарт финансовой отчетности, касающийся снижения стоимости активов, который устанавливает требования по тому, как она должна выполнять анализ балансовой суммы своих активов, как она должна определять восстановительную стоимость, возмещаемую сумму актива, и когда она должна отражать, или не отражать, убыток от обесценения снижения стоимости.

47. Арендодатель-производитель/дилер не отражает прибыль от продаж при заключении договора операционной аренды, потому что она не является эквивалентом продажи.

48. В дополнение к требованиям МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, арендодатели должны раскрывать следующую информацию для операционной аренды:

(a) для каждого класса актива, валовую балансовую сумму, накопленную амортизацию и накопленные убытки от снижения стоимости на отчетную дату:

(i) амортизация, учтенная в доходе за период;

(ii) убытки от снижения стоимости, учтенные в доходе за период;

(iii) убытки от снижения стоимости, компенсированные за период;

(b) будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым договорам операционной аренды по совокупности и по отдельности для каждого из следующих периодов:

(i) не позже одного года;

(ii) после одного года, но не позже пяти лет;

(iii) после пяти лет.

(c) общие условные арендные платежи, учтенные в доходе; и

(f) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

Продажа с обратной арендой

49. Операция продажи с обратной арендой подразумевает продажу актива продавцом и сдачу того же актива в аренду продавцу. Сумма арендных платежей и продажная цена обычно взаимозависимы, поскольку они обсуждаются как единый пакет, и не обязательно представляют собой справедливую стоимость. Бухгалтерское отражение операции по продаже с обратной арендой зависит от типа аренды.

50. Если операция продажи с обратной арендой приводит к финансовой аренде, любое превышение выручки от продаж над балансовой стоимостью не должно отражаться немедленно в качестве дохода в финансовой отчетности продавца-арендатора. Вместо этого оно должно переносится и амортизироваться на протяжении срока аренды.

51. Если обратная аренда является финансовой, то операция является способом предоставления финансовых средств арендодателем арендатору, в котором актив выступает в роли гарантии обеспечения. По этой причине неправильно будет считать превышение выручки от продаж над балансовой суммой доходом. Такое превышение, если оно признано, переносится и списывается на протяжении срока аренды.

59. Если операция продажи с обратной арендой приводит к операционной аренде, и очевидно, что операция осуществлена по справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны признаваться немедленно. Если продажная цена ниже справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны признаваться немедленно, за исключением случаев, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной, тогда он должен переноситься и списываться пропорционально арендным платежам за период, в течение которого предполагается использование актива. Если продажная цена выше справедливой стоимости, то это превышение должно переноситься и списываться в течение предполагаемого периода использования актива.

53. Если обратная аренда является операционной, и сумма арендных платежей, и продажная цена установлены по справедливой стоимости, то фактически имеет место нормальная операция продажи, и любая прибыль или убыток обычно признаются немедленно.

54. При операционной аренде, если справедливая стоимость на момент проведения операции продажи с обратной арендой ниже, чем балансовая стоимость актива, немедленно должен признаваться убыток, равный разности между балансовой суммой и справедливой стоимостью.

55. Для финансовой аренды такая корректировка не требуется, если только не произошло уменьшение стоимости, в случае чего балансовая сумма уменьшается до возмещаемой суммы в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности, касающимся снижения стоимости активов.

56. Требования по раскрытию для арендаторов и арендодателей в равной степени применяются к операциям продажи с обратной арендой. Требуемое описание существенных договоров аренды ведет к раскрытию уникальных или необычных условий договора, или условий операций продажи с обратной арендой.

57. Операции продажи с обратной арендой могут отвечать критериям отдельного раскрытия, содержащимся в МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике, параграф 16.

Условия переходного периода

58. Ретроспективное применение настоящего Стандарта поощряется, но не требуется. Если Стандарт не применяется ретроспективно, предполагается, что сальдо любой ранее существовавшей финансовой аренды добросовестно определено арендодателем, и, таким образом, должно учитываться в соответствии с условиями настоящего Стандарта.

59. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1999 г. Если компания применяет настоящий Стандарт для финансовой отчетности, начинающейся до 1 января 1999 года, она должна раскрывать факт применения этого стандарта вместо МСФО 17, Учет аренды, утвержденного в 1982 году.

60. Настоящий Стандарт заменяет МСФО 17, Учет аренды, утвержденный в 1982 году.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 18 (редакция 1993 г.). ВЫРУЧКА

Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).

Цель

В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, которые привели к увеличению капитала, не связанному с вкладами акционеров. Доход включает в себя как выручку компании, так и прочие доходы. Выручка компании - это поступления средств от обычных видов деятельности, которые называются по-разному, в том числе от продаж, вознаграждений, процентов, дивидендов и лицензионных платежей. Цель настоящего Стандарта состоит в определении порядка учета выручки, возникающей от определенных видов сделок и событий.

Главный вопрос при учете выручки состоит в определении момента её признания. Выручка признается тогда, когда существует вероятность получения компанией будущих выгод, которые могут быть надежно оценены. Данный Стандарт определяет условия удовлетворения данных критериев и признания, таким образом, выручки. Он также дает практические указания по применению этих критериев.

Сфера применения

1. Настоящий бухгалтерский стандарт должен применяться при учете выручки, полученной от следующих сделок и событий:

(a) продажа товаров;

(b) предоставление услуг; и

(c) использование другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды

2. Настоящий Стандарт заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 18 Признание выручки, утвержденный в 1982 г.

3. Товары включают в себя продукцию, произведенную компанией для продажи, либо купленную для перепродажи, в частности, товары, приобретенные розничным торговцем, или землю и другое имущество, предназначенное для перепродажи.

4. Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение компанией согласованного в контракте задания в течение определенного периода времени. Услуги могут предоставляться в течение одного или более одного периодов времени. Некоторые контракты на предоставление услуг непосредственно связаны со строительными контрактами договорами подряда, например, контракты на оказание услуг руководителей проектов и архитекторов. Выручка, возникающая от этих контрактов, не рассматривается в настоящем Стандарте, а отражается в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 11, Договоры подряда.

5. Использование другими организациями активов компании ведет к возникновению выручки в форме:

(a) процентов - платы за использование денежных средств или их эквивалентов или сумм, причитающихся компании;

(b) лицензионных платежей - платы за использование долгосрочных активов компании, например, патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения; и

(c) дивидендов - распределения прибыли между владельцами акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса.

6. Настоящий Стандарт не касается выручки, возникающей от:

(a) договоров аренды (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 17, Аренда);

(b) дивидендов от инвестиций, которые учитываются согласно методу учета по долевому участию (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании);

(c) договоров страхования страховых компаний;

(d) изменений в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их реализации (которые будут рассмотрены в Стандарте по финансовым инструментам);

(e) изменений в стоимости других краткосрочных активов;

(f) естественного прироста поголовья скота, сельскохозяйственных и лесных продуктов; и

(g) добычи минеральных руд.

Определения

7. Следующие термины используются в настоящем стандарте в указанных значениях:

Выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.

Справедливая стоимость - это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

8. Выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученных компанией и подлежащих получению на ее счет. Суммы, инкассированные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются экономическими выгодами, поступающими в компанию, и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из выручки. Точно также при агентских отношениях, валовой приток экономических выгод включает суммы, собираемые от имени принципала, которые не ведут к увеличению капитала компании. Суммы, инкассированные от имени принципала, не являются выручкой. Выручкой является сумма комиссионного вознаграждения.

Оценка выручки

9. Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.

10. Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между компанией и покупателем или пользователем актива. Она оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых скидок или оптовых скидок, предоставляемых компанией.

11. В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или их эквивалентов, а сумма выручки - это полученная или ожидаемая к получению сумма денежных средств или их эквивалентов. Однако в случае, если поступление денежных средств или их эквивалентов отсрочивается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств. Например, компания может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению, с процентной ставкой ниже рыночной, в качестве возмещения при продаже товаров. Когда договор фактически представляет собой финансовую операцию, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки. Условная ставка процента - это наиболее четко определяемая величина из:

(a) преобладающей ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или

(b) процентной ставки, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разность между справедливой стоимостью и номинальной суммой встречного удовлетворения возмещения признается как процентный доход в соответствии с параграфами 29 и 30.

12. Когда товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и величине, обмен не рассматривается как сделка, создающая выручку. Это часто происходит с такими продуктами, как масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы в различных местах для удовлетворения спроса на временной основе в конкретном месте. Когда товары продаются или услуги предоставляются в обмен на отличные товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Когда справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Идентификация сделки

13. Критерии признания, представленные в этом Стандарте, обычно применяются отдельно к каждой сделке. Однако при определенных обстоятельствах их необходимо применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы показать ее содержание. Например, когда продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание, эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание. И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без обращения к серии сделок в целом. Например, компания может продать товары и в тоже самое время заключить отдельный договор на закупку товаров в будущем, тем самым снижая воздействие первой сделки; в таком случае две сделки рассматриваются вместе.

Продажи товаров

14. Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

(a) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

(b) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

(c) сумма выручки может быть надежно оценена;

(d) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию; и

(e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

15. Оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачи владения покупателю. Это происходит при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения.

16. Если компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. В ряде случаев компания может сохранять значительный риск, связанный с собственностью. К такие случаям относятся следующие:

(a) компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;

(b) получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров;

(c) отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией; и