Международные стандарты финансовой отчетности

Реализация зарубежной компании

37. При реализации зарубежной компании отсроченная накопленная сумма курсовой разницы, относящаяся к этой зарубежной компании, должна признаваться как доход или расход в том же периоде, когда признается прибыль или убыток от реализации.

38. Компания может реализовать свою долю в зарубежной компании путем продажи, ликвидации, возмещения акционерного капитала, или отказа от всего всей или части этой компании. Выплата дивидендов составляет часть реализации только в том случае, когда она составляет возврат инвестиций. В случае частичной реализации в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной курсовой разницы. Частичное списание балансовой стоимости зарубежной компании не является частичной реализацией. Соответственно, при частичном списании никакая отсроченная курсовая прибыль или убыток не признаются.

Изменение классификации зарубежной деятельности

39. В случае изменения классификации зарубежной деятельности процедуры пересчета, применимые к измененной классификации, должны использоваться с даты этого изменения.

40. Изменение способа финансирования и осуществления зарубежной деятельности по отношению к отчитывающейся компании может вести к изменению ее классификации. В случае перевода зарубежной организации, являющейся неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании, в разряд зарубежной компании, курсовые разницы, возникающие при пересчете неденежных активов, на дату изменения классификации учитываются как собственный капитал. Когда зарубежная компания переклассифицируется в зарубежную организацию, составляющую неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании, пересчитанные суммы неденежных статей на дату изменения учитываются как первоначальная стоимость этих статей в период изменения и последующих периодах. Курсовые разницы, которые были перенесены, не учитываются как доход или расход до реализации этого производства.

Все изменения валютных курсов

Влияние курсовой разницы на налоги

41. Прибыли и убытки от валютных операций и курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности о зарубежной деятельности, могут привести к соответствующим налоговым последствиям, которые учитываются в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 12, Налоги на прибыль.

Раскрытие информации

42. Компания должна раскрывать:

(a) сумму курсовой разницы, включенную в чистую прибыль или убыток за период;

(b) чистые курсовые разницы, классифицируемые как собственный капитал, в качестве отдельного компонента собственного капитала, и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода; и

(c) сумму курсовых разниц, возникающих в течение периода, которая включается в балансовую стоимость актива в соответствии с разрешенным альтернативным методом, представленном в параграфе 21.

43. В случае отличия валюты отчетности от валюты страны постоянного пребывания компании, причина использования другой валюты должна раскрываться. Также должна раскрываться причина любого изменения валюты отчетности.

44. В случае изменения классификации значимой зарубежной деятельности, компания должна раскрывать:

(a) характер изменения классификации;

(b) причину изменения;

(c) влияние изменения классификации на акционерный капитал; и

(d) влияние на чистую прибыль или убыток за каждый представленный в отчете предшествующий период, если изменение классификации произошло в начале самого раннего из представленных периодов.

45. Компания должна раскрывать метод, выбранный в соответствии с параграфом 33 для пересчета цены фирмы деловой репутации и корректировок справедливой стоимости, возникающих при приобретении зарубежной компании.

46. Компания раскрывает влияние на денежные статьи в иностранной валюте или на финансовая отчетность о зарубежной деятельности изменений валютных курсов, происходящих после отчетной даты, в случае, если изменение имеет такое значение, что его нераскрытие повлияет на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать правильные решения (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты).

47. Также поощряется раскрытие политики компании в отношении управления валютными рисками.

Условия переходного периода

48. При первом применении настоящего Стандарта компания должна, за исключением тех случаев, когда сумма не определяется обоснованно, классифицировать раздельно и раскрывать накопленный на начало периода остаток отсроченной курсовой разницы, классифицированной как собственный капитал в предыдущих периодах.

Дата вступления в силу

49. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1995 г.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 22 (редакция 1998 г.). ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ

МСФО 22, Учет для объединения компаний был утвержден в ноябре 1983 года.

В декабре 1993 г. МСФО 22 был пересмотрен в качестве части проекта по сопоставимости и улучшению финансовой отчетности. Он стал МСФО 22, Объединение компаний (МСФО 22 (редакция 1993 г.)).

В октябре 1996 г. параграфы 39(i) и 69 МСФО 22 (редакция 1993 г.) (т.е. параграфы 39(i) и 85 настоящего Стандарта) были пересмотрены для приведения в соответствие с МСФО 12, Налоги на прибыль (редакция 1996 г.). Внесенными изменениями запрещается дисконтирование отложенных налоговых требований и обязательств, возникающих в результате объединения компаний, а методические рекомендации в этих параграфах приведены в соответствие с содержащимися в параграфах 67 и 68 МСФО 12 (редакция 1996 г.). Эти изменения вступили в силу для годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1998 года.

В июле 1998 года Постоянный комитет по интерпретации (ПКИ) утвердил ПКИ-9, Объединение компаний - Классификация как покупка или как объединение интересов.

В июле 1998 года различные параграфы МСФ 22 (редакция 1993 г.) были пересмотрены для приведения в соответствие с МСФО 36, Обесценение активов, МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы, и МСФО 38, Нематериальные активы, а также был пересмотрен порядок учета отрицательной деловой репутации. Пересмотренный Стандарт (МСФО 22 (редакция 1998 г.) вступает в силу для годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 года. Досрочное применение приветствуется. Если компания применяет настоящий пересмотренный Стандарт для годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся до 1 июля 1999 года, то компания должна одновременно принять МСФО 36, МСФО 37 и МСФО 38.

К МСФО 22 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ:

ПКИ-9, Объединение компаний - классификация в качестве покупки или объединения интересов.

Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).

Цель

Цель настоящего Стандарта состоит в определении порядка учета объединений компаний. Настоящий Стандарт охватывает как покупка одной компании другой, так и редкую ситуацию объединения интересов, когда покупатель не может быть определен. Учет покупки предполагает определение стоимости покупки, ее распределение на идентифицированные активы и обязательства приобретаемой компании, и учет возникающей положительной или отрицательной величины деловой репутации, как на момент покупки, так и после него. Другие бухгалтерские вопросы включают определение размера доли меньшинства, учет приобретений, произошедших в течение некоторого периода времени, последующие изменения в первоначальной стоимости покупки или в идентифицируемых активах и обязательствах, и необходимые раскрытия.

Сфера применения

1. Настоящий стандарт должен применяться для учета объединений компаний.

2. Структурно объединение компаний может быть осуществлено самыми разными способами, которые определяются юридическими, налоговыми и другими причинами. Оно может иметь форму покупки компанией собственного капитала другой компании или покупки чистых активов другой компании. Оно может осуществляться путем эмиссии акций или перевода денежных средств, их эквивалентов или других активов. Также операции могут осуществляться между акционерами объединяющихся компаний или между одной компанией и акционерами другой компании. Объединение компаний может приводить к учреждению новой компании, осуществляющей контроль над объединяющимися компаниями, передаче чистых активов одной или более объединяющихся компаний другой или ликвидации одной или более объединяющихся компаний. В случае если характер операции соответствует определению объединения компаний, содержащемуся в настоящем Стандарте, то его требования по учету и раскрытию информации применяются независимо от конкретной структуры, принятой для этого объединения.

3. Объединение компаний может приводить к возникновению отношений как между материнской и дочерней компаниями, при которых покупатель является материнской компанией, приобретаемая компания - дочерней компанией покупателя. При таких обстоятельствах покупатель применяет настоящий Стандарт в своих сводной финансовой отчетности. Он включает свою долю в приобретаемой компании в свою финансовую отчетность как инвестиции в дочернюю компанию (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 27, Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании).

4. Объединение компаний может вызывать скорее покупку чистых активов, включая деловую репутацию другой компании, чем покупку его акций. При таком объединении компаний между ними не возникает отношений, свойственных материнской и дочерней компаниям. В этом случае покупатель применяет настоящий Стандарт в своей собственной финансовой отчетности, и, соответственно, в сводной финансовой отчетности.

5. Объединение компаний может вести к юридическому слиянию. Хотя требования, предъявляемые к юридическому слиянию в разных странах отличаются, обычно оно представляет собой слияние двух компаний, при котором:

(a) активы и обязательства одной компании переходят к другой компании, а первая компания ликвидируется; или

(b) активы и обязательства обеих компаний переходят к новой компании, а обе исходные компании ликвидируются.

Поскольку многие юридические слияния возникают как часть реструктуризации или реорганизации группы компаний, настоящий Стандарт не распространяется на подобные слияния, потому что они представляют собой операции между компаниями под общим контролем. Однако любое объединение компаний, в результате которого две компании становятся членами одной и той же группы, рассматривается в сводной финансовой отчетности как покупка, или как объединение интересов, в соответствии с требованиями настоящего Стандарта.

6. Настоящий Стандарт не касается отдельных форм финансовой отчетности материнской компании, за исключением случаев, описанных в параграфе 4. Отдельные формы финансовой отчетности составляются с помощью разных методов отчетности, применяемых в различных странах с целью удовлетворения различных нужд.

7. Настоящий Стандарт не касается:

(a) операций между компаниями, находящимися под общим контролем;

(b) интересов в совместных компаниях (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 31, Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности) и финансовой отчетности совместных компаний.

Определения

8. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:

Объединение компаний - это соединение отдельных компаний в одну экономическую организацию в результате того, что одна компания объединяется с другой, или получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании.

Покупка - это объединение компаний, при котором одна из компаний, покупатель, получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании, продавца, в обмен на передачу активов, принятие на себя обязательств или эмиссию акций.

Объединение интересов - это объединение компаний, в котором акционеры объединяющихся компаний осуществляют общий контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании таким образом, что ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя.

Контроль - это возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от его деятельности.

Материнская компания - это компания, которая имеет одну или несколько дочерних компаний.

Дочерняя компания - это компания, которая контролируется другой компанией (известной как материнская компания).

Доля меньшинства - это та часть чистых результатов операций и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять активы или обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами.

Денежные активы - это удерживаемые деньги и активы, подлежащие получению в фиксированных или установленных суммах денег.

Дата покупки - это дата действительного перехода контроля над чистыми активами и операциями приобретаемой компании к новому владельцу.

Характер объединения компаний

9. В бухгалтерском учете для объединений компаний покупка по своему содержанию отличается от объединения интересов, и сущность операции должна быть отражена в финансовой отчетности. Соответственно, для каждой названной формы объединения устанавливается свой метод учета.

Покупка

10. Практически во всех объединениях компаний одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией, что дает возможность определить покупателя. Получение контроля предполагает покупка одной из объединяющихся компаний более половины акций, имеющих право голоса, другой компании, если только, в исключительных случаях, четко не заявлено, что такой пакет акций не обеспечивает контроль над компанией. Даже когда одна из объединяющихся компаний не приобретает больше половины акций с правом голоса другой объединяющейся компании, все еще может оставаться возможность определить покупателя, когда одна из объединяющихся компаний в результате объединения приобретает:

(a) право распоряжаться более чем половиной акций с правом голоса другой компании путем соглашения с другими инвесторами;

(b) право определять финансовую и текущую политику другой компании на основании устава или соглашения;

(c) право назначать и смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой компании; или

(d) право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления другой компании.

11. Хотя иногда может быть нелегко определить покупателя, обычно имеются показатели его наличия. Например;

(a) справедливая стоимость одной компании значительно больше, чем другой. В таких случаях большая компания является покупателем;

(b) объединение компаний осуществляется путем обмена обыкновенных акций с правом голоса на деньги. В таких случаях компания, дающая деньги, является покупателем; или

(c) объединение компаний ведет к тому, что управление одной компании получает возможность доминировать при подборе кадров управления компанией, возникающей в результате объединения. В таких случаях доминирующая компания является покупателем.

Обратная покупка

12. Иногда компания приобретает пакет акций другой компании, но, как часть операции обмена, выпускает такое количество своих акций с правом голоса, в качестве возмещения, что контроль над объединенной компанией переходит к владельцам той компании, акции которой были приобретены. Такая ситуация называется обратным покупкам. Хотя юридически компания, выпускающая акции, может считаться материнской или предприятием-преемником, компания, акционеры которой теперь контролируют объединенную компанию, является покупателем, пользующимся правом голоса и другими правами, определенными в параграфе 10. Компания, выпускающая акции, считается приобретенной другой компанией; последняя же считается покупателем, и применяет метод покупки к активам и обязательствам той компании, которая произвела эмиссию акций.

Объединение интересов

13. В исключительных случаях, оказывается невозможным определить покупателя. Вместо появления доминирующей стороны, акционеры объединяющихся компаний достигают достаточно равноправного соглашения по разделу контроля над всеми, или практически всеми, чистыми активами и деятельностью. Кроме того, управления объединяющихся компаний участвуют в контроле над объединенной компанией. В результате этого акционеры объединяющихся компаний совместно разделяют риски и выгоды объединенной компании. Такое объединение учитывается как объединение интересов.

14. Взаимное разделение рисков и выгод обычно невозможно без достаточно равного обмена обычными акциями с правом голоса между объединяющимися компаниями. Такой обмен гарантирует, что соответствующие пакеты акций объединяющихся компаний, а, следовательно, соответствующие риски и выгоды в объединенной компании, сохраняются и обеспечиваются права сторон на участие в принятии решений. Однако для того, чтобы достаточно равный обмен акциями осуществился в соответствии с вышеназванным условием, не могут быть уменьшены права, относящиеся к акциям одной из объединяющихся компаний, в противном случае влияние той стороны ослабляется.

15. Для достижения взаимного разделения рисков и выгод объединенной компании:

(a) значительное большинство, если не все, обыкновенные акции с правом голоса объединяющихся компаний обмениваются или сливаются в общий фонд;

(b) справедливая стоимость одной компании незначительно отличается от справедливой стоимости другой; и

(c) акционеры каждой компании сохраняют в достаточной степени те же права голоса и ту же степень участия в объединенной компании, относительно друг друга после объединения, как и до него.

16. Взаимное разделение рисков и выгод объединенной компании уменьшается, а вероятность установления покупателя возрастает, когда:

(a) относительное равенство значений справедливой стоимости объединяющихся компаний уменьшается, а процент обмененных обыкновенных акций с правом голоса понижается;

(b) финансовые договоренности обеспечивают относительное преимущество одной группе акционеров перед другой. Такие договоренности могут иметь место либо до, либо после объединения компаний; и

(c) доля собственного капитала одной стороны в объединенной компании зависит от того, как компания, которую она ранее контролировала, работает после объединения.

Покупка

Учет покупки

17. Объединение компаний в форме покупки, должно учитываться по методу покупки, в соответствии со стандартами, содержащимися в параграфах с 19 по 76.

18. Использование метода покупки ведет к тому, что покупка компании учитывается точно также как покупка других активов. Это правильно, поскольку покупка является операцией, в которой в обмен за контроль над чистыми активами и операциями другой компании, компания передает активы, принимает на себя обязательства, или выпускает акции для обмена. Метод покупки использует в качестве основы для учета стоимость покупки, и ее определение опирается на операции обмена, лежащие в основе покупки.

Дата покупки

19. Начиная с даты покупки покупатель должен:

(a) включать в отчет о прибылях и убытках результаты операций приобретаемой компании; и

(b) признавать в балансе идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой компании и любую положительную или отрицательную величину деловой репутации, возникающей при покупке.

20. Датой покупки является дата фактической передачи контроля над чистыми активами и операциями приобретаемой компании покупателю, и дата начала применения метода покупки. Результаты операций приобретенной компании включаются в финансовую отчетность покупателя с даты покупки, то есть даты фактического перехода контроля над приобретенной компанией к покупателю. По существу датой покупки является дата, с которой покупатель имеет право управлять финансовой и текущей политикой компании, с тем чтобы получать выгоды от ее деятельности. Передача контроля покупателю предполагается только после удовлетворения всех условий, необходимых для защиты интересов участвующих сторон. Однако это не требует того, чтобы операция закрывалась или заканчивалась законодательно до фактического перехода контроля к покупателю. При оценке факта передачи контроля должно учитываться содержание покупки.

Стоимость покупки

21. Покупка должна учитываться по его первоначальной стоимости, равной сумме выплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливой стоимости на дату покупки, или другого возмещения за покупку, отданного покупателем в обмен на контроль над чистыми активами другой компании, плюс любые затраты, прямо связанные с покупкам.

22. Когда покупка включает больше одной операции обмена, первоначальная стоимость покупки равняется суммарной стоимости отдельных операций. Если покупка осуществляется по этапам, то различие между датой покупки и датой операции обмена имеет важное значение. Хотя учет по методу покупки начинается с даты покупки, для него используются значения первоначальной и справедливой стоимости на дату каждой операции обмена.

23. Отданные денежные активы и принятые обязательства оцениваются по их справедливой стоимости на дату операции обмена. Когда выплата встречного удовлетворения за покупку переносится, первоначальной стоимостью покупки является дисконтированная стоимость встречного удовлетворения, учитывающая любую премию или скидку, которая может быть применена при выплате, а не номинальная сумма, подлежащая выплате.

24. При определении первоначальной стоимости покупки рыночные ценные бумаги, выпущенные покупателем, оцениваются по их справедливой стоимости, равной рыночной стоимости на дату операции обмена, при условии, что непредвиденные колебания или узость рынка не превращают рыночную стоимость в ненадежный показатель. Если рыночная стоимость на какую-либо конкретную дату оказывается ненадежным показателем, необходимо проанализировать изменения цены на протяжении обоснованно продолжительного периода до и после объявления условий покупки. Когда рынок ненадежен или при отсутствии котировок, оценка справедливой стоимости ценных бумаг, выпущенных покупателем, производится относительно их пропорциональной доли в справедливой стоимости компании покупателя или относительно пропорциональной доли в справедливой стоимости приобретенной компании, в зависимости от того, какая из них более очевидна. Возмещение за покупку, которое выплачивается акционерам приобретаемой компании денежными средствами вместо ценных бумаг, также может представлять собой подтверждение переданной суммарной справедливой стоимости. При этом необходимо учитывать все аспекты покупки, включая существенные факторы, влияющие на переговоры, а независимые оценки могут использоваться как вспомогательная информация при определении справедливой стоимости выпущенных ценных бумаг.

25. В дополнение к возмещению за покупку покупатель может нести прямые затраты, связанные с покупками. К ним относятся затраты на регистрацию и выпуск долевых ценных бумаг и гонораров специалистам, выплаченных бухгалтерам, юристам, оценщикам и другим консультантам, помогающим осуществлять покупки. Общие административные затраты, включая затраты на содержание отдела приобретений, и прочие затраты, которые не могут быть отнесены непосредственно на конкретное учтенное покупка, не включаются в первоначальную стоимость покупки, а признаются в качестве расхода по мере возникновения.

Признание идентифицируемых активов и обязательств

26. Идентифицируемые приобретенные активы и обязательства, признанные в соответствии с параграфом 19, должны быть теми активами и обязательствами приобретаемой компании, которые имелись на дату покупки вместе с любыми обязательствами, признанными согласно параграфа 31. Они должны признаваться раздельно по состоянию на дату покупки, только когда:

(a) существует вероятность того, что любые связанные с ними будущие экономические выгоды будут получены или ресурсы, заключающие экономические выгоды утрачены покупателем; и

(b) имеется надежная мера их первоначальной или справедливой стоимости.

27. Приобретенные активы и обязательства, признанные согласно параграфа 26, называются в настоящем Стандарте идентифицируемыми активами и обязательствами. Часть купленных активов и обязательств, которая не отвечает этим критериям признания, представляет собой итоговое воздействие на величину положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при приобретении, потому что она определяется как остаточная стоимость покупки после признания идентифицируемых активов и обязательств.

28. Идентифицируемые активы и обязательства, контроль над которыми приобретает покупатель, могут включать активы и обязательства, ранее не признанные в финансовой отчетности приобретенной компании. Это может быть связано с тем, что они не отвечали критериям признания до покупки. Это происходит, например, когда налоговая льгота приобретенной компании, возникающая в результате убытка, учитываемого при налогообложении, отвечает требованиям признания в качестве идентифицируемого актива в результате того, что покупатель получил достаточный налогооблагаемый доход, чтобы воспользоваться этой льготой.

29. Согласно параграфу 31, обязательства не должны признаваться на дату покупки если они являются результатом намерений или действий покупателя. Обязательства также не должны признаваться для будущих убытков или других затрат, которые ожидается понести в результате покупки, независимо от того, относятся ли они к покупателю или продавцу.

30. Обязательства, указанные в параграфе 29, не являются обязательствами приобретаемой компании на дату покупки. Поэтому они неуместны при отнесении стоимости покупки. Тем не менее, настоящий Стандарт содержит одно конкретное исключение из этого общего принципа. Это исключение применяется если покупатель разработал планы, относящиеся к приобретаемой компании и обязательство начинает существовать как непосредственное последствие покупки. Поскольку эти планы являются неотъемлемой частью планов покупателя по покупке, настоящий Стандарт требует от компании признавать резерв на результирующие затраты (смотри параграф 31). Для целей настоящего Стандарта, приобретенные идентифицируемые активы и обязательства включают резервы, признаваемые согласно параграфу 31. Параграф 31 устанавливает строгие условия, предназначенные для обеспечения того, чтобы эти планы были неотъемлемой частью покупки и, чтобы в краткие сроки - в течение трех месяцев после наиболее раннего из даты покупки и даты утверждения финансовой отчетности - покупатель разработал планы таким образом, чтобы они соответствовали требованию МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы, о признании компанией резерва на реструктуризацию.

31. На дату покупки покупатель должен признать резерв, который не был обязательством приобретаемой компании на эту дату, только если покупатель:

(а) на, или до даты покупки разработал основные черты плана, который включает прекращение или сокращение деятельности приобретаемой компании и который связан со следующим:

(i) компенсацией работникам приобретаемой компании прекращение их найма;

(ii) закрытием производственных мощностей приобретаемой компании;

(iii) ликвидацией ассортимента изделий приобретаемой компании; или

(iv) расторжением контрактов приобретаемой компании, которые стали обременительными потому, что покупатель довел до другой стороны на дату покупки или до этой даты, что контракт будет расторгнут;

(b) объявив об основных чертах плана на дату покупки или до нее, вызвала со стороны затронутых планом действительные ожидания того, что компания будет осуществлять план; и

(с) в течение трех месяцев после наиболее раннего из даты покупки и даты утверждения годовой финансовой отчетности переработала эти основные черты в подробный формальный план, указав по меньшей мере следующее:

(i) рассматриваемое направление деятельности или его часть;

(ii) основные затрагиваемые места расположения;

(iii) местоположение, функции и примерное число работников, которым будет выдана компенсация в связи с прекращением их найма;

(iv) затраты, которые будут произведены;

(v) когда будет осуществлен план.

Любой резерв, признанный согласно этого плана, должен охватывать только затраты на статьи, указанные выше в пунктах (а)(i)-(iv).

Распределение первоначальной стоимости покупки

Основной порядок учета

32. Идентифицируемые активы и обязательства, признанные в соответствии с параграфом 26, должны оцениваться по совокупности:

(a) справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, приобретенных на дату осуществления операции обмена, на величину доли участия покупателя, полученной им в операции обмена; и

(b) доли меньшинства в балансовой стоимости идентифицируемых активов и обязательств дочерней компании до покупки.

Любая положительная или отрицательная деловая репутация должна учитываться в соответствии с настоящим Стандартом.

33. Первоначальная стоимость покупки распределяется на идентифицируемые активы и обязательства, признанные в соответствии с параграфом 26 по их справедливой стоимости на дату осуществления операции обмена. Однако первоначальная стоимость покупки относится только к доле идентифицируемых активов и обязательств, купленных покупателем. Следовательно, когда покупатель покупает не все акции другой компании, образующаяся доля меньшинства отражается как часть балансовой стоимости чистых идентифицируемых активов дочерней компании, принадлежащая меньшинству. Это происходит потому, что доля меньшинства не является частью операции обмена при приобретении.

Допустимый альтернативный метод

34. Идентифицируемые активы и обязательства, признанные в соответствии с параграфом 26, должны оцениваться по их справедливой стоимости на дату покупки. Любая положительная или отрицательная деловая репутация должна учитываться в соответствии с настоящим Стандартом. Доля меньшинства должна отражаться как часть справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, принадлежащих меньшинству, признанных в соответствии с параграфом 26.

35. Согласно этому подходу, чистые идентифицируемые активы, над которыми покупатель получил контроль, показываются по их справедливой стоимости, независимо от того, приобрел ли покупатель весь или часть капитала другой компании, или приобрел непосредственно активы. Следовательно, доля меньшинства показывается равной части справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов дочерней компании, принадлежащей меньшинству.

Последовательные покупки акций

36. Покупка может включать больше одной операции обмена, как, например, в случае его осуществления путем поэтапных последовательных покупок на бирже. При этом каждая существенная операция отражается отдельно с целью определения справедливой стоимости приобретенных в результате данной операции идентифицируемых активов и обязательств и величины любой положительной или отрицательной деловой репутации. Это выражается в поэтапном сравнении стоимости индивидуальных инвестиций с процентом купленного покупателем интереса в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, приобретаемых на каждом существенном этапе.

37. Когда покупка осуществляется путем последовательных покупок, справедливая стоимость идентифицируемых активов и обязательств может меняться на дату каждой операции обмена. Если все идентифицируемые активы и обязательства, относящиеся к приобретению, приводятся по справедливой стоимости на даты последовательных покупок, любая корректировка, которая относится к ранее имевшейся доле покупателя, является переоценкой, и учитывается как таковая.

38. Операция, прежде чем быть классифицированной в качестве покупки, может рассматриваться как инвестиция в ассоциированную компанию и учитываться с помощью метода учета по долевому участию в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании. В этом случае определение справедливой стоимости купленных идентифицируемых активов и обязательств и признание положительной или отрицательной деловой репутации производится с даты начала применения метода учета по долевому участию. Если инвестиции ранее не классифицировались как инвестиции в ассоциированную компанию, то справедливая стоимость идентифицируемых активов и обязательств определяется по состоянию на дату каждого существенного этапа, а положительная или отрицательная деловая репутация признается с даты покупки.

Определение справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств

39. Общими ориентирами при вычислении справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств являются следующие:

(a) рыночные ценные бумаги по их текущей рыночной стоимости;

(b) нерыночные ценные бумаги по оценочной стоимости, которая учитывает такие характеристики, как соотношение прибыли и цены, соотношение дивидендов и цены на акцию и предполагаемые темпы роста сопоставимых ценных бумаг компании с аналогичными характеристиками;

(c) дебиторская задолженность текущей величине, которая может которая может быть получена, определяемая по соответствующим текущим процентным ставкам, за вычетом резервов на покрытие безнадежных долгов и затрат на инкассирование, если это необходимо. Однако дисконтирование не требуется для краткосрочной дебиторской задолженности, когда разница между ее номинальной и дисконтированной суммами несущественна;

(d) запасы:

(i) готовые товары и продукция по продажной цене за вычетом суммы (a) затрат на выбытие и (b) объективной надбавки на прибыль за усилия покупателя по продаже, основанные на прибыли от аналогичных готовых товаров и продукции;

(ii) незавершенное производство по продажной цене готовой продукции за вычетом суммы (a) затрат на доводку, (b) затрат на выбытие и (c) объективной надбавки на прибыль по доводке и усилиям по реализации, основанной на прибыли по аналогичной готовой продукции; и

(iii) сырье и материалы по текущей стоимости замещения.

(e) земля и здания по их рыночной стоимости;

(f) машины и оборудование обычно по их рыночной стоимости, определяемой с помощью оценки. При отсутствии индикаторов рыночной стоимости, ввиду специфического характера машин и оборудования, или из-за того, что подобные активы редко продаются отдельно от всей действующей компании, они оцениваются по своей амортизированной восстановительной стоимости;

(g) нематериальные активы, как они определяются в МСФО 38, Нематериальные активы, по их справедливой стоимости, устанавливаемой:

(i) по ссылке на активный рынок, как это установлено в МСФО 38; и

(ii) если активного рынка не существует, на основе, отражающей сумму, которую компании пришлось бы уплатить за актив в сделке между независимыми друг от друга и желающими совершить такую сделку сторонами на базе имеющейся информации (смотри МСФО 38, где даны дополнительные указания по установлению справедливой стоимости нематериального актива, приобретенного при объединении компаний);

(h) чистые активы и обязательства по вознаграждениям работникам пенсионных планов на основе трудового участия по дисконтированной обязательств пенсионного плана на основе трудового участи за вычетом справедливой стоимости любых активов плана. Однако актив признается только в тех размерах, в которых компания, вероятно, будет им располагать в форме возврата средств из пенсионного плана или сокращения будущих взносов в план;

(i) налоговые требования и обязательства в размере налоговых выгод, связанных с налоговым убытком или налогов, подлежащих выплате, в отношении чистой прибыли или убытка, оцениваемых по перспективам объединенной компании или группы, возникающей в результате покупки. Налоговые требования или обязательства определяются после создания резерва на покрытие налогового влияния пересчета идентифицируемых активов и обязательств до их справедливой стоимости и не дисконтируются. Налоговые требования включают любое отсроченное налоговое требование покупателя, которое не было признано до объединения компаний, но которое, вследствие объединения, теперь соответствует критериям признания в МСФО 12, Налоги на прибыль;

(j) счета и векселя, подлежащие оплате, долгосрочные долги, обязательства, начисления и другие платежи к погашению по дисконтированной стоимости сумм к оплате в счет выполнения обязательства, определенного по соответствующим текущим процентным ставкам. Однако дисконтирование не требуется для краткосрочных обязательств, когда разность между номинальной и дисконтированной стоимостями несущественна;

(k) обременительные контракты и другие идентифицируемые обязательств приобретаемой компании по дисконтированной стоимости сумм к погашению при выполнении обязательства, определенного по соответствующим процентным ставкам; и

(l) резервы на прекращение или сокращение деятельности приобретаемой компании, признанные согласно параграфу 31, по сумме, установленной в соответствии с МСФО 37, Резервы, условны обязательства и условные активы.

Конкретные положения, приведенные выше, предполагают, что справедливая стоимость будет определяться с помощью дисконтирования. В случае, когда такие положения не указывают на использование дисконтирования, при определении справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, оно может либо применяться, либо нет.

40. Если справедливая стоимость нематериального актива не может быть оценена по ссылке на активный рынок (как определяется в МСФО 38, Нематериальные активы), сумма, признанная для этого нематериального актива на дату покупки, должна ограничиваться величиной, которая не создает или не увеличивает отрицательную деловую репутацию, возникающую при покупке (смотри параграф 59).

Деловая репутация, возникающая при покупке

Признание и оценка

41. Превышение стоимости покупки над приобретенным интересом в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена, должно называться деловой репутацией и признаваться в качестве актива.

42. Деловая репутация, возникающая при приобретении, представляет собой платеж, производимый покупателем в предвидении будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды могут проистекать из эффекта синергии между идентифицируемыми приобретенными активами, или из активов, которые в отдельности не отвечают требованиям признания в финансовой отчетности, но за которые покупатель готов заплатить при приобретении.

43. Деловая репутация должна учитываться по первоначальной стоимости минус любая накопленная амортизация и любые накопленные убытки от обесценения.

Амортизация

44. Деловая репутация должна амортизироваться на систематической основе на протяжении срока ее полезной службы. Период амортизации должен отражать наилучшую оценку периода, в течение которого ожидается поступление в компанию будущих экономических выгод. Имеется опровержимое предположение о том, что срок полезной службы деловой репутации не будет превышать двадцати лет с момента первоначального признания.

45. Используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления будущих экономических выгод, возникающих из деловой репутации. Должен применяться метод равномерного начисления, если только нет убедительных доказательств того, что в данных обстоятельствах более пригоден другой метод.

46. Амортизация за каждый период должна признаваться как расход.

47. С течением времени деловая репутация уменьшается, отражая тот факт, что ее служебный потенциал снижается. В некоторых случаях может казаться, что ценность деловой репутации со временем не снижается. Это происходит потому, что потенциал для экономических выгод, купленный первоначально, постепенно замещается потенциалом для экономических выгод, являющимся результатом последующего укрепления деловой репутации. Другими словами, купленная деловая репутация замещается внутренне созданной деловой репутацией. МСФО 38, Нематериальные активы, запрещает признание внутренне созданной делово репутации в качестве актива. Таким образом, правильно будет систематически амортизировать деловую репутацию на протяжении наилучшей оценки срока ее полезной службы.

48. При расчете срока полезной службы деловой репутации следует учитывать множество факторов, включая следующие:

(a) характер и предвидимый срок существования приобретенной компании;

(b) стабильность и предвидимый срок существования отрасли, к которой относится деловая репутация;

(с) публичная информация о характеристиках деловой репутации в аналогичных компаниях или отраслях и типичные жизненные циклы аналогичных компаний;

(d) воздействие старения продукции, изменений спроса и других экономических факторов на приобретенную компанию;

(е) расчетная продолжительность сроков службы ключевых специалистов или групп работников и может ли приобретенная компания эффективно управляться другой командой управляющих;

(f) уровень затрат на поддержание или на финансирование, необходимый для получения ожидаемых будущих экономических выгод от приобретенной компании, а также способность и желание самой компании достичь такого уровня;

(g) предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов; и

(h) период контроля над приобретенной компанией и законодательные, административные и контрактные условия, влияющие на срок ее полезной службы.

49. Ввиду того, что деловая репутация представляет, среди прочего, будущие экономические выгоды от синергии или активов, которые не могут быть признаны раздельно, срок ее полезной службы трудно определить. Оценка срока ее полезной службы становится менее надежной с увеличением этого срока. В настоящем Стандарте делается предположение о том, что деловая репутация обычно не может иметь срок полезной службы больше двадцати лет с момента первоначального признания.

50. В редких случаях может иметься убедительное доказательство того, что срок полезной службы деловой репутации будет составлять конкретный период, превышающий двадцать лет. Хотя примеры трудно найти, такое может произойти когда деловая репутация так явно связана с идентифицируемым активом или группой идентифицируемых активов, что обоснованно может ожидаться получение покупателем выгоды от нее н протяжении срока службы идентифицируемого актива или группы активов. В этих случаях предположение о том, что срок полезно службы не будет превышать двадцати лет является опровержимым и компания:

(а) амортизирует деловую репутацию на протяжении наилучшей оценки срока ее полезной службы;

(b) оценивает возмещаемую сумму деловой репутации, по меньшей мере, ежегодно для установления убытка от снижения стоимости (смотри параграф 56); и

(с) раскрывает причины того, почему предположение опровергается, и фактор (факторы), который сыграл значительную роль при определении срока полезной службы деловой репутации (смотри параграф 88(b)).

51. Срок полезной службы деловой репутации является ограниченным. Неопределенность оправдывает оценку срока полезной службы деловой репутации на основе осмотрительности, но не оправдывает установления нереалистично короткого срока полезной службы.

52. Редко, если когда-либо, будет иметься убедительное свидетельство в поддержку применения иного метода начисления амортизации, чем метод равномерного начисления, особенно если этот другой метод дает более низкую величину накопленной амортизации, чем метод равномерного начисления. Метод амортизации применяется последовательно из периода в период, если только не происходит изменения в расчетном графике поступления экономических выгод от деловой репутации.

53. При учете покупки могут возникать обстоятельства, в которых деловая репутация при покупке не отражает будущие экономические выгоды, получения которых ожидает покупатель. Например, когда в результате переговоров относительно возмещения при покупке могло произойти снижение предполагаемых будущих денежных потоков от приобретенных чистых идентифицируемых активов. В этом случае компания проводит тест на обесценение деловой репутации согласно МСФО 36, Обесценение активов, и учитывает соответствующий убыток от обесценения.

54. Период и метод начисления амортизации должны проверяться, по меньшей мере, на конец каждого финансового года. Если расчетный срок службы деловой репутации значительно отличается от прежних оценок, период амортизации должен быть соответствующим образом изменен. Если произошло значительное изменение расчетного графика поступления экономических выгод от деловой репутации, то метод должен быть изменен для отражения такого изменения. Такие изменения должны учитываться в соответствии с МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике, путем корректировки амортизационного отчисления на текущий и будущие периоды.

Возместимость балансовой величины - Убытки от обесценения

55. Для установления того, обесценилась ли деловая репутация, компания применяет МСФО 36, Снижение стоимости активов. МСФО 36 объясняет как компания проверяет балансовую величину своих активов и кода она признает или восстанавливает убыток от обесценения.

56. В дополнение к следованию требованиям, включенным в МСФО 36, Обесценение активов, компания должна, по крайней мере, конец каждого финансового года, в соответствии с МСФО 36 оценивать возмещаемую величину деловой репутации, которая амортизируется в течение периода, превышающего двадцать лет, даже если признаки обесценения ее отсутствуют.

57. Иногда трудно установить снизилась ли стоимость делово репутации, особенно когда она имеет длительный срок полезной службы. Как следствие этого настоящий Стандарт требует как минимум ежегодного расчета возмещаемой суммы деловой репутации если срок ее полной службы превышает двадцать лет с момента первоначального признания.

58. Требование по проведению ежегодного теста на обесценение стоимости деловой репутации применяется когда текущий общий срок полезной службы деловой репутации превышает двадцать лет с момента ее первоначального признания. Поэтому если срок полезной службы деловой репутации был оценен менее чем в двадцать лет при первоначальном признании, но в последующем расчетный срок полезной службы был продлен, так что стал превышать двадцать лет с момента первоначального признания, то компания проводит тест на обесценение, требуемый в параграфе 56 и представляет раскрытия согласно параграфу 88(b).

Отрицательная деловая репутация, возникающая при покупке

Признание и оценка

59. Любое превышение доли покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств над себестоимостью покупки на дату операции обмена должно признаваться как отрицательная деловая репутация.

60. Наличие отрицательной деловой репутации может указывать на то, что величина идентифицируемых активов была завышена, а идентифицируемых обязательств - опущена или занижена. Перед признанием отрицательной деловой репутации следует убедиться что это не так.

61. В той степени, в какой отрицательная деловая репутация относится к ожиданиям будущих убытков и расходов, которые указаны в плане покупателя по приобретению и могут быть надежно оценены, но которые не представляют собой идентифицируемые обязательства на дату покупки (смотр параграф 26), эта часть отрицательной деловой репутации должна признаваться в отчете о прибылях убытках доходом при признании будущих убытков и расходов. Если эти идентифицируемые будущие убыток и расходы не признаются в ожидаемом периоде, отрицательная деловая репутация должна учитываться в соответствии с параграфом 62 (а) и (b).

62. В той степени, в какой отрицательная деловая репутация не связана с идентифицируемыми ожидаемыми будущими убытками и расходами, которые могут быть надежно оценены на дату покупки, отрицательная деловая репутация должна признаваться в отчете о прибылях и убытках доходом следующим образом:

(а) величина деловой репутации, не превышающая справедливую стоимость приобретенных идентифицируемых неденежных активов, должна признаваться в качестве дохода на систематической основе на протяжении остающегося средневзвешенного срока полезной службы идентифицируемых приобретенных амортизируемых активов; и

(b) величина отрицательной деловой репутации, сверх справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых неденежных активов, должен признаваться в качестве дохода немедленно.