Экономический анализ

Анализ общепроизводственных постоянных расходов заключа-ется в определении абсолютных отклонений по каждому их виду по сравнению с данными предыдущего периода и сметой, в выявле-нии причин изменений, в том числе причин превышения сметных затрат.

Общим для всех общепроизводственных расходов является то, что они возникают в основном в производственных подразделениях, планируются и учитываются по местам их возникновения и могут контролироваться в рамках управленческого учета.

Общехозяйственные расходы (ОХР) не связаны непосредственно с производственным процессом. Они идут на обеспечение функций управления в рамках всей организации. Эти расходы также являют-ся комплексными, так как объединяют разные по экономическому содержанию затраты. В состав ОХР входят административно-управ-ленческие расходы, затраты на содержание общехозяйственного (не-управленческого) персонала, амортизационные отчисления и расходы на ремонт и содержание основных средств общехозяйственного на-значения, расходы по оплате информационных, аудиторских и кон-сультационных услуг, а также услуг связи и банков, расходы на по-жарную и сторожевую охрану, подготовку и повышение квалифика-ции кадров и другие расходы общехозяйственного назначения.

Номенклатура всех комплексных затрат устанавливается отрасле-выми инструкциями по планированию, учету и калькулированию се-бестоимости продукции.

Как и по другим условно-постоянным затратам, в процессе анали-за общехозяйственных расходов устанавливаются абсолютные откло-нения от плана (сметы) и данных предыдущего периода как в целом по группе, так и по каждой статье в отдельности:

ДОХР = OXP₁ - ОХР₀. (9.43)

Суммы экономии (перерасхода) должны определяться разверну-то по каждой позиции внутри данной группы расходов.

Ввиду многообразия видов затрат, входящих в расходы по об-служиванию производства и управлению, столь же различны и причи-ны, обусловливающие их отклонения. Для их выявления используют-ся не только данные калькуляций себестоимости отдельных изделий, смет затрат, внутрипроизводственной отчетности предприятия, но и первичные бухгалтерские документы, расчеты, нормы, штатное распи-сание и другие источники информации.

В заключение анализа РОПУ определяются резервы возможного снижения себестоимости по этим статьям и разрабатываются управ-ленческие решения по использованию выявленных резервов. К послед-ним относятся суммы сокращения неоправданного роста затрат по отдельным статьям и суммы непроизводительных затрат, а к предло-жениям по их реализации -- конкретные мероприятия по устране-нию причин, порождающих эти отклонения.

Непроизводительные расходы, которые могут быть отнесены к резервам в составе РОПУ, включают в себя предотвращение потерь от простоев по внутренним причинам, недостач материальных ценно-стей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц и некоторых других расходов.

Анализ потерь от брака

Потери от брака по своей сущности являются непроизводительны-ми затратами. В ряде производств, где при современном уровне их технологии брак полностью предотвратить невозможно, эти потери планируются в определенных размерах. В таких случаях неиспользо-ванные резервы отражает сумма сверхплановых потерь.

Потери от брака в себестоимости продукции определяются как разность между затратами на брак и стоимостью компенсирован-ных затрат. В свою очередь затраты на брак складываются из се-бестоимости окончательно забракованных изделий и расходов на исправление брака. Компенсация части затрат на бракованную про-дукцию может осуществляться за счет взыскания определенных сумм с лиц и организаций -- виновников брака и за счет его использования.

Кроме абсолютных показателей потерь от брака и затрат на него, в ходе экономического анализа определяются также следующие от-носительные показатели:

средний уровень затрат на брак -- отношение суммы затрат на брак к цеховой себестоимости продукции, %;

средний уровень потерь от брака -- отношение суммы потерь от брака к цеховой себестоимости продукции, %;

доля невозмещенных затрат -- отношение суммы потерь от бра-ка к сумме затрат на брак, %.

Исходными данными для анализа являются калькуляции себестои-мости отдельных изделий, регистры бухгалтерского учета, расшифро-вывающие данные счета 28 «Потери от брака», извещения о браке и наряды на его исправление и другие первичные документы. Рассмот-рим следующий пример:

1) затраты на окончательный брак -- 380 тыс. руб.;

2) расходы по исправлению брака -- 340 тыс. руб.;

3) итого затрат на брак (стр. 1 + стр. 2) -- 720 тыс. руб.;

4)сумма компенсированных затрат -- 520 тыс. руб.;

5) потери от брака в себестоимости продукции (стр. 3 - стр. 4) --200 тыс. руб.;

6) цеховая себестоимость выпущенной продукции -- 40 300 тыс.

руб.

Согласно указанным данным средний уровень затрат на брак составил 1,79% (720 : 40 300 х 100), средний уровень потерь от брака -- 0,50% (200 : 40 300 х 100), а доля невозмещенных за-трат -- 27,8% (200 : 720 х 100). Эти показатели анализируются в динамике за ряд периодов, а если брак планируется -- то и по сравнению с планом.

Следует изучать также динамику соотношения затрат на оконча-тельный брак и его исправление. В приведенном примере оно состави-ло 1,12 (380 : 340), а доля окончательного брака в общих затратах -- 52,8% (380 : 720 х 100). Чем выше удельный вес окончательного брака, тем хуже на предприятии осуществляется межоперационный и межцеховой контроль за качеством деталей и полуфабрикатов.

Затем общие данные о браке детализируются по местам возник-новения (производствам, цехам, участкам), причинам и виновникам. Возможные причины брака -- это несоблюдение технологии, низкая квалификация рабочего, неисправность оборудования, недоброкачествен-ность материалов, отсутствие контроля за качеством продукции. Рас-смотрение всех этих вопросов является предметом технико-эконо-мического анализа себестоимости продукции.

К неиспользованным резервам возможного снижения себестои-мости следует отнести сумму ее удорожания в результате потерь от брака (200 тыс. руб.).

Анализ расходов на продажу

Расходы на продажу -- это комплексные (многоэлементные) рас-ходы, связанные со сбытом (реализацией) продукции, товаров, работ и услуг. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгал-терского учета в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, в их составе отражаются сле-дующие расходы:

на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продук-ции;

по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, по-грузке в транспортные средства;

комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посред-ническим организациям;

по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельско-хозяйственным производством;

на рекламу;

на представительские расходы;

на другие аналогичные по назначению расходы.

Большая часть из приведенных видов затрат относится к перемен-ным (условно-переменным), т.е. в той или иной степени они зависят от объема продаж. К таким затратам могут быть отнесены расходы на тару, упаковку, доставку продукции, рекламу, представительские расходы.

Анализ следует начинать с определения абсолютных отклонений в целом по статье расходов и по каждому их виду в отдельности, а в части переменных затрат -- еще и с расчета относительных откло-нений:

где J₀р -- темп Роста (снижения) объема продаж (ОР); причем объем продаж может быть измерен по базовым (плановым) продажным це-нам, базовой (плановой) производственной себестоимости либо на ос-нове объема реализации в натуральном выражении.

Относительные отклонения по каждому виду переменных затрат характеризуют экономию (перерасход) за счет соблюдения сметных расходов

Влияние изменения объема продаж определяется путем умноже-ния предусмотренных сметой сумм затрат на индекс прироста (сни-жения) объема реализации:

Совместное влияние обоих факторов отражает величину абсо-лютного отклонения от сметы по каждой статье затрат:

Детализация причин отклонений от смет затрат по каждому виду расходов производится по данным аналитического учета к счету 44 «Расходы на продажу». К резервам возможного снижения себестои-мости продукции в части расходов на продажу следует отнести сум-мы неоправданных перерасходов по отдельным их видам.

Состав и группировка резервов возможного снижения себестоимо-сти продукции, которые могут быть выявлены в результате проведен-ного анализа статей затрат, представлены на рис. 9.5.

9.4. Маржинальный анализ себестоимости продукции

9.4.1. Основные понятия и значение маржинального анализа

Выше была рассмотрена методика анализа себестоимости на базе традиционной системы бухгалтерского учета и калькулирования полной себестоимости продукции. Такой анализ обычно является ретроспективным, так как проводится по итогам хозяйственной деятельности организации за прошедший период, когда уже ничего нельзя исправить, а выявленные резервы расцениваются как упу-щенные возможности.

При этом использовалась следующая модель взаимосвязи себе-стоимости (С) и прибыли (П):

где q - количество реализованной продукции в натуральных еди-ницах- р -- цена реализации данного вида продукции; с -- себе-стоимость единицы данного вида продукции; ОР - выручка от продаж.

Таким образом, прибыль рассматривалась как разность между выручкой от продаж и полной себестоимостью продукции.

Методика основывалась на предположении, что все факторы изме-няются независимо друг от друга, размер прибыли пропорционален объему реализации, а себестоимость влияет на прибыль в той же сумме, в какой изменилась она сама, но с обратным знаком. Однако это не совсем так.

Дело в том, что при увеличении объема производства себестои-мость единицы продукции снижается, так как при этом обычно возра-стает только сумма переменных расходов, а сумма постоянных расхо-дов не изменяется (при данном уровне использования производствен-ных мощностей). И наоборот, при спаде производства себестоимость единицы продукции повышается, так как на нее приходится больше постоянных расходов.

Более точная взаимосвязь между затратами, прибылью и объемом продаж устанавливается в системе управленческого учета затрат, назы-ваемой «директ-костинг». В рамках этой системы проводится маржи-нальный анализ, получивший такое название от понятия «маржиналь-ный доход», который является производной величиной от выручки и затрат.

Система «директ-костинг» строится на базе деления всех затрат организации на переменные (условно-переменные) и постоянные (ус-ловно-постоянные) и учете неполной себестоимости, включающей только переменные издержки. Другие виды затрат возмещаются из выручки.

К условно-переменным относятся такие затраты, которые изме-няются в зависимости от изменения объема производства: расходы сырья, материалов, топлива, энергии на продукцию, заработная плата рабочих-сдельщиков, отчисления на социальные нужды и т.п. С уве-личением объема производства возрастают и суммарные переменные затраты, а в расчете на единицу объема продукции они не изменяют-ся. Если объем производства снижается, то уменьшаются и суммар-ные переменные расходы, а в расчете на единицу объема продукции они остаются прежними.

К условно-постоянным относятся расходы, непосредственно не зависящие от объема производства и реализации продукции: аморти-зация, арендная плата, проценты за пользование банковским кредитом, административно-управленческие расходы и др. Постоянные расхо-ды на единицу объема продукции уменьшаются (увеличиваются) при соответствующем увеличении (уменьшении) объема производства. Суммарные же постоянные затраты в связи с его колебаниями не изменяются.

Следует отметить, что постоянные затраты не зависят от объема продукции лишь до определенного предела, т.е. до тех пор, пока нара-щивание объемов производства не потребует увеличения производ-ственных мощностей, роста аппарата управления и т.п. Этот диапазон в литературе называется релевантным.

Существуют еще и так называемые смешанные расходы, которые состоят из переменной и постоянной частей, например почтовые и телеграфные расходы,

затраты на ремонт оборудования и др. Эти за-траты делятся между постоянными и переменными либо пополам, либо в другой принятой в организации пропорции.

Группировка затрат на постоянные и переменные не может быть определена раз и навсегда даже в конкретной организации, а долж-на пересматриваться в соответствии с изменениями условий дея-тельности.

В экономической литературе для повышения точности и объек-тивности разделения затрат на переменные и постоянные предла-гается ряд специальных методов: метод высшей и низшей точки объема производства, графический способ, метод наименьшей точ-ки и др.

В реальных условиях работы конкретных организаций на величи-ну затрат могут влиять не только изменения объема производства, но и другие факторы, например инфляционное изменение цен и тарифов на материальные ресурсы; совершенствование организационно-техни-ческого уровня производства; изменения в налоговом и бухгалтер-ском законодательствах и др.

В связи с этим маржинальный анализ себестоимости дает надеж-ные результаты только при соблюдении следующих условий (в за-данном релевантном диапазоне):

равенства объема производства и объема продаж;

подразделения всех затрат на переменные и постоянные;

неизменности постоянных затрат относительно объема произ-водства;

пропорциональности изменения переменных затрат в связи с колебаниями объема производства;

* неизменности цен материальных ресурсов и продукции;

* отсутствия структурных сдвигов в объеме продукции. Одним из основных в системе «директ-костинг» является понятие

маржинального дохода (МД) (иначе -- маржа, валовая маржа, валовая прибыль). Он представляет собой выручку от продаж сверх перемен-ных затрат

С другой стороны, маржинальный доход является источником по-крытия постоянных расходов (С_пост) и образования прибыли

Если сумма постоянных затрат превысит маржинальный доход, то у предприятия образуются убытки.

Показатель маржинального дохода является одним из важнейших в системе управленческого учета и анализа. На его основе рассчиты-ваются порог рентабельности (точка безубыточности), запас финансо-вой устойчивости организаций, величина планируемой прибыли, реша-ются вопросы, связанные с ценовой политикой и структурой ассорти-мента продукции.

Порог рентабельности представляет собой сумму выручки, необ-ходимой для покрытия полных затрат. При этом организация не по-лучает ни прибыли, ни убытка¹, а МД = С_пост. Порядок расчета порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости организации бу-дет изложен ниже.

Рассмотренные нами важнейшие понятия управленческого анали-за себестоимости продукции (переменные и постоянные затраты, мар-жинальный доход, порог рентабельности, или критический объем про-изводства) наглядно представлены на графике (рис. 9.6).

Анализ взаимосвязи затрат, прибыли и объема продаж в системе «директ-костинг» дает необходимую информацию для принятия ряда управленческих решений:

* о привлечении дополнительных заказов;

выборе между самостоятельным производством и закупками со стороны;

снятии с производства отдельных изделий и оптимизации произ-водимой номенклатуры;

* снижении цены изделия в случае изменения конъюнктуры рынка.

Для решения указанных задач применение метода учета полной себестоимости может привести к ошибочным выводам.

9.4.2. Способы определения порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости организации

Одной из наиболее важных задач, решаемых с помощью систе-мы «директ-костинг», является анализ безубыточности производ-ства. Его цель заключается в определении финансовых результа-тов при изменении уровня производственной деятельности. Полу-ченная информация имеет существенное значение для руководства организации, так как позволяет правильно обосновать производ-ственные мощности и установить, при каких объемах выпуска про-изводство будет рентабельным, а при каких оно не будет давать прибыли.

Безубыточность может быть выражена выручкой, которую не-обходимо получить (ОР_кр), либо количеством продукции в нату-ральных единицах, которое нужно продать (q_кр), чтобы обеспе-чить покрытие полных затрат. Точка q_кр находится на месте пере сечения линии выручки с линией полной себестоимости продук-ции (см. рис. 9.6).

Рассмотрим аналитические способы определения порога рентабель-ности (безубыточного объема продаж, критической точки производ-ства). По определению критическая точка отражает тот объем про-даж, при котором прибыль равна нулю (П = 0), а выручка -- полной себестоимости продукции: (ОР = С или ОР = С_пер + С_пост).

Если выручку представить как произведение количества реализо-ванной продукции (q) и ее цены (р), т.е. OP = q х р, то для монономен-клатурного производства получим следующее выражение:

q * p = С_пост + С_пер х q (9.53)

Уравнение (9.53) является основным для получения различных оценок. Так, безубыточный объем производства продукции в нату-ральном выражении будет равен

Учитывая, что цена за вычетом переменных расходов представля-ет собой маржинальный доход по изделию, формула (9.54) примет следующий вид:

Используя основную формулу (9.53), можно определить критическую продажную цену (нижнюю цену изделия), при которой прекращается покрытие полных затрат

Рассмотрим следующий пример. Допустим, что организация про-изводит продукцию одного наименования, при этом

р = 1000 руб.;

С_пер = 600 руб.;

3)С_пост = 80 000 руб.

Количество изделий, которое предприятию необходимо произ-вести, чтобы достичь безубыточной работы, рассчитаем по форму-ле (9.54):

q_Kp = 80 000 : (1000 - 600) = 200 ед.

Если умножить правую и левую части равенства (9.54) на цену изделия, то получим формулу для определения критического объема продаж в стоимостном выражении:

Приведенная выше методика может применяться только теми орга-низациями, которые производят либо один вид продукции, либо про-дукцию, которую можно привести к единому условно-однородному измерителю.

В условиях рынка во избежание банкротства организации не могут разрабатывать свою производственную программу на основе одной, даже самой выгодной позиции номенклатуры, а вынуждены осуществ-лять диверсификацию производства.

В экономической литературе предлагаются различные вариан-ты расчета критического объема продаж при производстве несколь-ких видов продукции. Так, в работе [8] приводится следующая формула:

где q_Кр, -- пороговое значение объема производства i-го изделия в натуральном выражении в точке безубыточности; y_i -- удельный вес i-го изделия в общей выручке от продаж.

Главным в данном способе является обоснованное определение суммарной величины постоянных затрат и их доли, приходящейся на отдельные виды продукции. Распределение постоянных затрат по изделиям может осуществляться пропорционально выручке от про-даж (как в формуле (9.59)), переменным затратам или другим базам, выбранным самой организацией.

В работе [6] для тех же целей предлагается следующее уравнение:

В этом уравнении столько переменных, сколько видов про-дукции необходимо произвести предприятию.

Следует отметить, что методика анализа взаимосвязи объема про-изводства, себестоимости и прибыли для многономенклатурных орга-низаций разработана еще недостаточно, поэтому в практической дея-тельности отечественных организаций маржинальный анализ пока еще широко не применяется.

Важной задачей анализа в системе «директ-костинг» является оп-ределение запаса финансовой устойчивости (зоны безопасности) организации. Если известен порог рентабельности, то запас финансовой устойчивости (ЗФУ) определяется следующим образом

т.е. он представляет собой превышение фактически достигнутой (или планируемой) выручки от продаж над критическим объемом. В отно-сительном выражении (в процентах к фактически полученному (пла-нируемому) объему продаж)

Зона безопасности показывает, на сколько процентов объем про-даж выше критического, при котором рентабельность равна нулю. Если, наоборот, выручка оказывается ниже порога рентабельности, то у организации возникают убытки, ухудшается финансовое состояние. В этом случае необходимо сокращать постоянные затраты для сни-жения порога рентабельности.

Рассмотрим условный пример (табл. 9.16). Из приведенных дан-ных следует, что в базовом периоде организация должна была про-дать продукции на сумму 1047 тыс. руб., чтобы достичь безубыточ-ной работы. Фактическая же выручка составила 3200 тыс. руб., что превысило порог рентабельности на 2153 тыс. руб., или 67,28%. Это и есть запас финансовой устойчивости (зона безопасности) организа-ции. Она смогла бы выдержать снижение выручки от продаж на 67,28% достигнутой величины без риска потери финансовой устойчивости.

Таблица 9.16

Расчет порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости организации

Показатели	№ стр.	Базовый период	Отчетный период	Изменения (+,-)
1	2	3	4	5
Выручка от продажи продукции (работ, услуг), тыс. руб.	1	3200	5262
Прибыль от продаж, тыс. руб.	2	699	1118
Переменные затраты, тыс. руб.	3	2161	3679
Постоянные затраты, тыс. руб.	4	340	465
Суммарные затраты, тыс. руб.	СП	2501	4144
Маржинальный доход, тыс. руб. (стр. 1 - стр. 3 или стр. 2 + стр. 4)	6	1039	1583
Доля маржинального дохода в выручке, % (стр. 6 : стр. 1100)	7	32,47	30,08	-2,39
Порог рентабельности (стр. 4 : стр. 7100), тыс. руб.	8	1047	1546	+499
Запас финансовой устойчивости: а) в сумме, тыс. руб. (стр. 1 - стр. 8)	9	2153	3716	+1563
б) % (стр. 9 : стр. 1100)	10	67,28	70,62	+3,34

В отчетном периоде фактически полученная выручка превышает порог рентабельности на 3716 тыс. руб., или 70,62%. Зона безопасно-сти расширилась на 3,34%. Это произошло в основном за счет со-кращения доли постоянных затрат в себестоимости продукции. В базовом периоде она составила 13,59% (340 : 2501 х 100), а в отчет-ном -- 11,22% (465 : 4144 х 100), т.е. на 2,37% меньше базового значения.

9.4.3. Факторный анализ изменения порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости организации

Для целенаправленного воздействия на безубыточность работы организации необходимо представлять систему факторов ее измене-ния и методику их анализа.

Из формулы (9.54) следует, что порог рентабельности отдельного вида продукции зависит от величины постоянных и переменных за-трат, а также от цены изделия.

Любое увеличение постоянных расходов приводит к росту крити-ческого объема, так как возникает необходимость в продаже дополни-тельного количества изделий для покрытия возросших издержек. Эта зависимость является прямо пропорциональной. Следовательно, одним из способов снижения точки безубыточности может служить конк-ретное уменьшение величины постоянных затрат.

Изменение переменных расходов действует в том же направлении, что и постоянных, но неравноценно ему. Даже незначительный рост этих затрат порождает гораздо более ощутимые изменения выручки и прибы-ли в силу действия эффекта операционного рычага.

Достаточно чувствительным по отношению к порогу рентабель-ности является фактор продажных цен. Чем выше цена, тем меньше объем продаж, необходимый для достижения точки безубыточности, и, соответственно, лучше финансовое состояние организации.

Рассмотрим пример анализа влияния факторов на изменение кри-тического объема производства (<7_кр) по изделию при следующих ис-ходных данных:

Вариант I II

Цена изделия (р), руб 1000 1100

Переменные затраты (С_пер), руб 600 660

Постоянные затраты на всю продукцию (С_пост), руб 80 000 84 000

Объем производства, ед 250 300

Очевидно, что в варианте II предусмотрен 10%-ный рост цены [зделия и переменных затрат и 5%-ный -- постоянных расходов.

Алгоритм

расчета влияния факторов на изменение порога рентабельности способом цепных подстановок:

Из расчетов следует, что безубыточный объем продаж снизился а 9 ед. (191 - 200). Влияние факторов составило:

повышение суммы постоянных затрат: 210 - 200 = +10 ед.;

рост цены изделия: 168 - 210 = -42 ед.;

возрастание переменных расходов: 191 - 168 = +83 ед. Проверка: 10 - 42 + 23 = - 9 ед.

Таким образом, 10%-ное увеличение цены изделия позволило сни-ить порог рентабельности на 21% (42 : 200 х 100). Аналогичное зменение переменных расходов (на те же 10%) привело к повыше-ию порога рентабельности на 41,5% (83 : 200 ^х 100). Рост постоян-;ых затрат на 5% вызвал смещение вверх критической точки тоже на % (10 : 200 х ЮО).

На изменение запаса финансовой устойчивости влияют те же фак-оры, что и на порог рентабельности, включая объем продаж. Для )акторного анализа данного показателя (в %) может быть использо-ана следующая комбинированная модель:

В модели формирования запаса финансовой устойчивости учитыва-ются следующие факторы: объем продаж {q), величина постоянных расходов (С_пост), цена изделия (р) и переменные затраты (С_пер).

Последовательно заменяя базовое значение каждого фактора в формуле (9.63) на отчетное, определяем изменение запаса финансо-вой устойчивости по каждому фактору в отдельности

В целом запас финансовой устойчивости (зона безопасности) орга-низации возрос на 16,3% (36,3 - 20). Это произошло под влиянием увеличения:

объема продаж: 33,3 - 20 = 13,3%;

постоянных затрат: 30 - 33,3 = -3,3%;

цены изделия: 44 - 30 = 14%;

переменных затрат: 36,3 - 44 = -7,7%.

Проверка: 13,3 - 3,3 + 14 - 7,7 = 16,3%.

Очевидно, что отрицательное влияние на изменение зоны безопас-ности, как и на порог рентабельности, оказало удорожание постоян-ных и переменных затрат, положительное -- рост объема продаж и цены изделия.

При анализе в условиях многономенклатурного производства до-полнительно следует учитывать влияние структурного фактора -- изменение удельного веса отдельных видов продукции в общем объеме продаж. В работе Г.В. Савицкой [14] предлагается следующая фактор-ная модель:

Критический объем продаж в стоимостной оценке, как это следу-ет из формулы (9.64), будет колебаться под воздействием изменения следующих факторов:

суммы постоянных затрат на всю продукцию;

структуры продукции;

цены каждого изделия;

величины переменных затрат по изделиям.

Контрольные вопросы

Что такое себестоимость продукции и каковы задачи при про-ведении ее анализа?

Какими обобщающими показателями характеризуется себе-стоимость продукции и каков порядок их расчета?

Каковы факторы изменения показателей полной себестоимости и затрат на рубль продукции?

Как оценить динамику (выполнение плана) по показателям полной себестоимости и затратам на рубль продукции?

Какой вид и какие свойства имеет модель взаимосвязи показате-лей эффективности использования производственных ресурсов и зат-рат на рубль продукции?

Каковы факторы изменение материало-, зарплато- и амортиза-циеемкости?

Как определить влияние факторов изменения материало-, зарплато-и амортизациеемкости продукции на изменения суммы прибыли?

Что такое постатейная группировка затрат и каково ее аналити-ческое значение?

9. Каковы факторы изменения прямых материальных затрат и методика их анализа?

Каковы факторы и методика анализа заработной платы произ-водственных рабочих?

Каков порядок общей оценки использования затрат на оплату труда и какие факторы влияют на абсолютное изменение ЗОТ по категориям персонала?

Каков состав и в чем заключается экономическое содержа-ние комплексных статей затрат?

Из чего состоят неиспользованные резервы возможного сни-жения себестоимости продукции?

Каковы значение и преимущество системы «директ-костинг» по сравнению с традиционным анализом затрат?

Какие основные понятия и показатели используются в систе-ме маржинального анализа и каковы условия надежности его резуль-татов?

Какой экономический смысл вкладывается в понятия порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости и каковы спосо-бы их расчета?

Какие факторы влияют на изменение порога рентабельности и запаса финансовой устойчивости?

Литература

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-про-изводственных запасов» (ПБУ 5/01). Утв. приказом Минфина Рос-сии от 09.06.2001 № 44н.

Проект Методических указаний по учету затрат на производ-ство продукции, работ, услуг. Официальные материалы для бухгалтера // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет». 2003. №11.

Методические указания к разработке государственных планов экономического и социального развития СССР. М.: Экономика, 1980.

Аксененко А.Ф. Себестоимость в системе управления отрас-лью. М.: Экономика, 1984.

Гастер Л.М., Чайка А.Л. Лекции по анализу себестоимости промышленной продукции. Л., 1973.

Ефимова О.В. Как анализировать финансовое положение пред-приятия: Практич. пособие. М., 1994.

Калинина А.П., Курносова В.П. Анализ затрат, прибыли и рен-табельности коммерческих организаций: Учеб. пособие. -- СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2003.

Крылов Э.И., Мальцева А.В., Марцулевич A.M. Маржиналь-ный анализ себестоимости и прибыли: Учеб. пособие. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2000.

Мазурова И.И., Романовский М.В. Условия прибыльной работы предприятий: Учеб.-практич. пособие. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1992.

Методика учета и анализа себестоимости продукции / Под ред. А.Д. Шеремета. М.: Финансы и статистика, 1987.

Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-коситинг»: теория и практика. М.: Финансы и стати-стика, 1993.

Панков Д.А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных стра-нах. Минск: Экоперспектива, 1998.

Петрова В.И. Системный анализ себестоимости. М.: Финан-сы и статистика, 1986.

Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприя-тия. Минск: ООО «Новое знание», 2001.

Слуцкин М.Л. Управленческий анализ предприятия: Учеб. пособие. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2001.

Сысоева Г.Ф., Переверзева Л.В. Анализ себестоимости про-дукции (работ, услуг). СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2001.

Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами. СПб.: ЗАО «Бизнес-Микро», 1999.

Шим Джей К., Сигел Джоэл Г. Методы управления стоимос-тью и анализа затрат / Пер. с англ. М.: Информ.-издат. дом «Фи-линъ», 1996.

Экономический анализ хозяйственной деятельности предприя-тий и объединений: Учебник / Под ред. СБ. Барнгольц и Г.М. Тация. М.: Финансы и статистика, 1986.

Глава 10

АНАЛИЗ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

10.1. Сущность и состав доходов и расходов как экономическая база формирования финансовых результатов

Экономической основой формирования финансовых результатов коммерческих организаций являются их доходы и расходы. Их сущ-ность и состав определены следующими нормативными документа-ми по бухгалтерскому учету:

ПБУ 9/99 «Доходы организации» (в ред. приказов Минфина России от 30 декабря 1999 г. № 107н и от 30 марта 2001 г. № 27н);

ПБУ 10/99 «Расходы организации» (в ред. приказов Минфина Рос-сии от 30 декабря 1999 г. № Ю7н и от 30 марта 2001 г. №>27н) [15, 16]¹.

Основные положения о доходах и расходах представлены в табл. 10.1.

Таблица 10.1

Сущность и состав доходов и расходов организации

Основные понятия	ПБУ 9/99 «Доходы организации»	ПБУ 10/99 «Расходы организации»
1	2	3
Сущность доходов и расходов	Пункт 2. Доходами организации призна-ется увеличение	Пункт 2. Расходами организации признается уменьшение экономиче-ских выгод в результате выбытия
	экономических вы-год в результате по-ступления активов и (или) погашения обязательств, приво-дящее к увеличению капитала этой орга-низации (за исклю-чением вкладов участников)	активов и (или) возникновения обя-зательств, приводящее к уменьше-нию капитала этой организации (за исключением уменьшения вкла-дов по решению участников)
Состав доходов и расходов	Пункт 4. В зависимое вления и направлений и расходы подразделяя а) доходы от обычных видов деятельности; б) операционные до- ходы; в) внереализа- ционные доходы; г) чрезвычайные доходы	ги от характера, условий осущест-деятельности организации доходы тся на: а) расходы по обычным видам дея- тельности; б) операционные расходы; в) внереализационные расходы; г) чрезвычайные расходы
Состав доходов и расходов от обычных видов дея-тельности	Пункт 5. Доходами от обычных видов деятельности явля-ются выручка от продажи продукции и товаров, поступле-ния, связанные с вы-полнением работ, оказанием услуг. Пункт 6. Выручка принимается к бух-галтерскому учету в сумме, исчислен-ной в денежном вы-ражении, равной ве-личине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задол-женности	Пункт 5. Расходами по обычным ви-дам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и прода-жей продукции, приобретением и про-дажей товаров, а также с выполне-нием работ, оказанием услуг Пункт 6. Расходы по обычным ви-дам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выраже-нии, равной величине оплаты в де-нежной и иной форме или величине кредиторской задолженности
Состав опе- рационных доходов и расходов	Пункт 7: а) поступления,свя- занные с предоста- влением за плату во временное пользо-вание (временное владение и пользо- вание) активов ор- ганизации; б) поступления, свя- занные с предоста- влением за плату прав, возникающих из патентов на изо- бретения, промыш- ленные образцы, и других видов ин- теллектуальной соб- ственности; в) поступления,свя- занные с участием в уставных капита- лах других организа- ций (включая процен- ты и иные доходы по ценным бумагам), и прибыль, получен- ная организацией в результате сов- местной деятельно- сти (по договору про- стого товарищества); г) поступления от продажи основных средств и иных ак- тивов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; д) проценты, полу- ченные за предоста- вление в пользова- ние денежных средств другим ор- ганизациям, а также проценты за хране- ние денежных средств в банке; е) ж) з) прочие операци- онные доходы	Пункт 11: а) расходы, связанные с предоставле- нием за плату во временное пользо- вание (временное владение и поль- зование) активов организации; б) расходы, связанные с предоста- влением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, про- мышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности; в) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; г) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием ос- новных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кро- ме иностранной валюты), товаров, продукции; д) проценты, уплачиваемые органи- зацией за предоставление ей в поль- зование денежных средств (кредитов, займов); е) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; ж) отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с прави-лами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесце-нение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием фактов хозяй- ственной деятельности; з) прочие операционные расходы

Состав вне- реализацион- ных доходов и расходов Состав чрез- вычайных доходов и расходов	Пункт 8: а) штрафы, пени, не- устойки за наруше- ние условий дого- воров; б)активы,получен- ные безвозмездно, в том числе по до- говору дарения; в) поступления в возмещение при- чиненных организа- ции убытков; г) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; д) суммы кредитор- ской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности; е) курсовые разницы; ж) сумма дооценки активов; з) и) прочие внереали- зационные доходы Пункт 9. Чрезвы- чайными доходами являются поступле- ния, возникающие как последствия чрезвычайных об- стоятельств хозяй- ственной деятельно- сти (стихийного бед- ствия, пожара, ава- рии, национализа- ции имущества и т. п.): страховое возмещение, стои- мость материальных	Пункт 12: а) штрафы, пени, неустойки за нару- шение условий договоров; б) в) возмещение причиненных орга- низацией убытков; г) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; д) суммы дебиторской задолженно- сти, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; е) курсовые разницы; ж) сумма уценки активов; з) перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотво-рительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных и куль- турно-просветительских мероприятий; и) прочие внереализационные расходы Пункт 13. Чрезвычайными расходами являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоя- тельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, ава- рии, национализации имущества и т.п.)
	ценностей, остаю- щихся от списания непригодных к вос- становлению и даль- нейшему использо- ванию активов, и т.п.
Условия признания доходов и расходов	Пункт 12. Выручка признается в бухгал- терском учете при наличии следующих условий: а) организация име- ет право на получе- ние этой выручки, вытекающее из кон- кретного договора или подтвержденное иным соответству- ющим образом; б) сумма выручки мо- жет быть определена; в) имеется уверен- ность в том, что в результате кон- кретной операции произойдет увеличе- ние экономических выгод организации. Эта уверенность име- ется в случае, когда организация полу- чила в оплату актив либо отсутствует не- определенность в от- ношении получения актива; г) право собственно- сти (владения, поль- зования и распоря- жения) на продук- цию (товар) перешло от организации к по- купателю, работа принята заказчиком, услуга оказана; д) расходы, которые произведены или бу- дут произведены в связи с этой опе- рацией, могут быть определены. Пункт 13. Органи- зация может при- знавать в бухгалтер- ском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, про- дажи продукции с длительным циклом изготовления по ме- ре готовности рабо- ты, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, из	Пункт 16. Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих усло- вий: а) расход производится в соответ- ствии с конкретным договором, тре- бованиями законодательных и нор- мативных актов, обычаями делового оборота; б) сумма расхода может быть опре- делена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономи- ческих выгод организации. Эта уве- ренность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива; г) амортизация признается в каче- стве расхода, исходя из величины амортизационных отчислений, опре- деляемой на основе стоимости амор- тизируемых активов, срока полез- ного использования и принятых организацией способов начисления амортизации Пункт 17. Расходы подлежат при- знанию в бухгалтерском учете неза- висимо от намерения получить вы- ручку, операционные или иные до- ходы и от формы осуществления рас- хода (денежной, натуральной и иной) Пункт 18. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществле- ния (допущение временной опреде- ленности фактов хозяйственной дея- тельности). Если организацией принят в раз- решенных случаях порядок призна- ния выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряже- ния на поставленную продукцию, от- пущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу
	готовления продук- ции в целом Пункт 14. Если сум- ма выручки от про- дажи продукции, вы- полнения работы, оказания услуги не может быть опреде- лена, то она прини- мается к бухгалтер- скому учету в раз- мере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполне- нию этой работы, оказанию этой услуги, которые будут в последствии возмкщены этой организации

10.2. Безубыточная деятельность как фактор обеспечения финансовой стабильности коммерческих организаций

Понятие коммерческой организации предполагает получение при-были как результат производственной, хозяйственной и финансовой деятельности. В ст. 50 Гражданского кодекса РФ сказано: «Юриди-ческими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерчес-кие организации) либо не имеющие извлечения прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участ-никами (некоммерческие организации)» [1].

Прибыль -- важнейший экономический показатель эффективно-сти работы организации. В изменении ее суммы проявляются все стороны деятельности организации:

снижение или увеличение объемов производства и продаж то-варов, продукции, работ, услуг;

эффективное или неэффективное использование ресурсов (ма-териальных, трудовых, основных фондов и др.), которыми располагает организация;

ценовая политика на рынках сбыта для борьбы с конкурентами;

эффективность финансовых операций (с денежными средствами, ценными бумагами);

эффективность сделок с имуществом;

эффективность участия в деятельности других организаций;

эффективность управления дебиторской задолженностью;

наличие или отсутствие убытков от бесхозяйственности (штра-фы, пени, неустойки за нарушение условий договоров с контрагентами, возмещение убытков, причиненных другим организациям, и т.д.).

Исполнительный орган управления (генеральный директор, совет директоров) обязан объяснить собственникам организации (держате-лям акций) причины возникновения убыточных операций по основ-ной деятельности, убыточных сделок с недвижимостью, валютой и другим имуществом.

Прибыль учитывается на счете 99 «Прибыли и убытки» нараста-ющим итогом с начала года:

по кредиту -- прибыли, доходы;

по дебету -- убытки, расходы.

Показатели прибыли представлены в бухгалтерской отчетности в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Прибыль -- это важнейший источник инвестиций коммерческих организаций, а также материального стимулирования персонала и со-циальных выплат.

Нераспределенная прибыль отчетного года и прошлых лет исполь-зуется для пополнения собственного оборотного капитала организа-ции, т.е. способствует повышению уровня ее рыночной устойчивости и платежеспособности.

10.3. Задачи анализа и источники информации

Основными задачами анализа финансовых результатов является:

оценка выполнения плана по прибыли в целом по организации и ее внутренним структурным подразделениям;

определение плановых и фактических темпов роста показате-лей прибыли от продаж, бухгалтерской и чистой прибыли к уровню предыдущего периода. Определение плановых темпов роста позволя ет оценить напряженность плановых заданий, а фактических темпов роста дает возможность наблюдать за динамикой показателей прибы-ли от продаж, бухгалтерской и чистой прибыли;

анализ факторов, обусловливающих степень выполнения бизнес-плана и динамику показателей прибыли от продаж, бухгалтерской и чистой прибыли;

выявление влияния результатов деятельности отдельных внут-ренних структурных подразделений на показатели выполнения биз-нес-плана организации, а также на динамику показателей прибыли от продаж, бухгалтерской и чистой прибыли;

установление возможных резервов увеличения сумм прибыли от продаж, бухгалтерской и чистой прибыли;

выявление и организация использования внутренних резервов повышения эффективности производства, подготовка управленческих решений.

Экономический анализ призван организовать работу по использо-ванию внутренних резервов производства. В связи с этим им нужно дать экономическую оценку, а затем приступить к стадии подготовки управленческих решений. Экономист, занимающийся анализом, обя-зан подготовить варианты решений по управлению производством. Для этого нужно знать, какие произошли отклонения и какой харак-тер они имеют. Необходимо также следить за их тенденцией. Откло-нения могут быть положительные и нарастающие, такую тенденцию надо поддерживать. Они могут быть отрицательные и нарастающие, тогда нужно вырабатывать меры, которые будут препятствовать раз-витию этой тенденции и в итоге приведут к погашению таких откло-нений. Могут быть отклонения, которые носят отрицательный, но за-тухающий характер. Это означает, что в ходе управления производ-ством ранее принятые меры способствуют улучшению положения в организации. В этом случае надо продолжать и поддерживать прове-дение таких мероприятий и при необходимости усиливать их воздей-ствие.

К основным задачам анализа показателей рентабельности отно-сятся:

оценка выполнения плана по показателям рентабельности про-дукции и системе показателей рентабельности коммерческих органи-заций;

анализ динамики показателей рентабельности продукции и рен-табельности коммерческой организации;

анализ факторов, обусловливающих динамику показателей рен-табельности продукции и рентабельности коммерческой организа-ции;

выявление возможных резервов повышения рентабельности продукции и рентабельности коммерческой организации.

Источники информации, используемые при анализе показателей рентабельности, представлены в 1.7.

10.4. Система показателей прибыли коммерческих организаций

Для отражения информации о формировании финансовых ре-зультатов коммерческих организаций в бухгалтерской отчетнос-ти предусмотрена форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках». В приказе Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» приведены образцы форм отчетности [9]. Порядок кодирования показателей отчетности опре-делен приказом Госкомстата России и Минфина России от 14 нояб-ря 2003 г. № 475/102н.

При планировании, учете и экономическом анализе использует-ся следующая система показателей прибыли, представленная в форме №2:

валовая прибыль;

прибыль от продаж;

бухгалтерская прибыль (прибыль до налогообложения);

чистая прибыль.

Валовая прибыль по экономическому смыслу близка к пока-зателю маржинального дохода. Она рассчитывается как разница между выручкой (нетто) от продаж товаров, продукции, работ, ус-луг и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг (по форме № 2: стр. 010 - стр. 020). В форме № 2 она отражается по стр. 029.

Прибыль от продаж -- это финансовый результат от основной деятельности организации. В форме № 2 она показана по стр. 050. Этот показатель можно рассчитать двумя способами:

а) прибыль от продаж = выручка (нетто) от продаж - себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг - коммерческие расходы - управленческие расходы (по форме № 2: стр. 010 - стр. 020 - стр. 030 - стр. 040);

б) прибыль от продаж = валовая прибыль - коммерческие расходы - управленческие расходы (по форме № 2: стр. 029 - стр. 030 - стр. 040).

Таблица 10.2

Факторный анализ бухгалтерской прибыли

№ п/п	Слагаемые (факторы изменения) бухгалтерской прибыли	За предыдущий аналогичный период	За отчетный период	Влияние на бухгалтерскую прибыль(+, -)
		сумма, тыс. руб.	удельный вес, %	сумма, тыс. руб.	удельный вес, %	сумма, тыс. руб.	проценты
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Прибыль от продаж	36 500	91,25	49 100	87,68	+12 600	+31,5
2	Проценты к получению	5400	13,50	7000	12,50	+1600	+4,0
3 4	Проценты к уплате Доходы от учас-тия в других организациях	-2700	-6,75	-3500	-6,25	-800	-2,0
5	Прочие операционные доходы	4400	11,00	6400	11,43	+2000	+5,0
6	Прочие операционные расходы	-3700	-9,25	-3300	-5,89	+400	+1,0
7	Внереализаци-онные доходы	900	2,25	1000	1,78	+100	+0,25
8	Внереализаци-онные расходы	-800	-2,00	-700	-1,25	+100	+0,25
9	Бухгалтерская прибыль	40 000	100,0	56 000	100,0	+16 000	+40,0

5 Бухгалтерская прибыль (прибыль до налогообложения) (БП) --это сводный финансовый результат от всех видов деятельности организации. В форме № 2 она показана по стр. 140. Этот показатель рассчи-тывается следующим образом: бухгалтерская прибыль = прибыль от продаж + проценты к получению - проценты к уплате + доходы от участия в других организациях + прочие операционные доходы - про-чие операционные расходы + внереализационные доходы - внереализа-ционные расходы.

4. Чистая прибыль (ЧП) -- это часть бухгалтерской прибыли, остающаяся в распоряжении организации после начисления текуще-го налога на прибыль (ТНП), с учетом отложенных налоговых акти-вов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО). Чистая прибыль определяется по следующей формуле:

ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТНП (по форме № 2: стр. 190 = = стр. 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150).

10.5. Анализ структуры и динамики бухгалтерской прибыли по данным отчетности

В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» приводятся данные о составе бухгалтерской прибыли (до налогообложения) в разрезе слагаемых за два аналогичных периода времени. При анализе эти дан-ные сопоставляются и можно рассчитать, как повлияло каждое слага-емое на изменение бухгалтерской прибыли в сумме и процентах. Следовательно, факторный анализ прибыли до налогообложения про-водится по данным формы № 2. Факторами изменения прибыли до налогообложения являются ее слагаемые. Для проведения анализа можно составить табл. 10.2.

В гр. 8 табл. 10.2 подсчитаны так называемые «сопоставимые» проценты. Они являются таковыми, потому что каждый из них рас-считан по отношению к одной и той же базе -- сумме бухгалтерской прибыли предыдущего периода. Показатели гр. 8 отражают процент влияния каждого слагаемого бухгалтерской прибыли на общий про-цент ее изменения.

Сумма бухгалтерской прибыли за отчетный период составила 56 000 тыс. руб. Она увеличилась по сравнению с предыдущим пери-одом на 16 000 тыс. руб., или на 40%. Основной фактор, обусловивший увеличение бухгалтерской прибыли, -- это рост прибыли от основной деятельности. За счет последней бухгалтерская прибыль повысилась на 12 600 тыс. руб., или на 31,5%. Второй по значимости фактор -- это увеличение прибыли за счет сделок с имуществом: прочие операцион-ные доходы обеспечили рост бухгалтерской прибыли на 2000 тыс. руб., или на 5%, и одновременно сократились прочие операционные расхо-ды на 400 тыс. руб., что, соответственно, увеличило бухгалтерскую прибыль на 1 %. Следующий по значимости фактор -- это повышение доходов по финансовым операциям: проценты к получению обеспечи-ли увеличение бухгалтерской прибыли на 1600 тыс. руб., или на 4%.

Аналогичным образом можно прокомментировать остальные фак-торы изменения бухгалтерской прибыли.

Таблица 10.2

Факторный анализ бухгалтерской прибыли

№ п/п	Слагаемые (факторы изменения) бухгалтерской прибыли	За предыдущий аналогичный период	За отчетный период	Влияние на бухгалтерскую прибыль(+, -)
		сумма, тыс. руб.	удельный вес, %	сумма, тыс. руб.	удельный вес, %	сумма, тыс. руб.	проценты
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Прибыль от продаж	36 500	91,25	49 100	87,68	+12 600	+31,5
2	Проценты к получению	5400	13,50	7000	12,50	+1600	+4,0
3 4	Проценты к уплате Доходы от учас-тия в других организациях	-2700	-6,75	-3500	-6,25	-800	-2,0
5	Прочие операционные доходы	4400	11,00	6400	11,43	+2000	+5,0
6	Прочие операционные расходы	-3700	-9,25	-3300	-5,89	+400	+1,0
7	Внереализаци-онные доходы	900	2,25	1000	1,78	+100	+0,25
8	Внереализаци-онные расходы	-800	-2,00	-700	-1,25	+100	+0,25
9	Бухгалтерская прибыль	40 000	100,0	56 000	100,0	+16 000	+40,0

Дальнейший анализ должен быть направлен на детальное изуче-ние каждого слагаемого бухгалтерской прибыли. Для этого необходимо использовать данные бухгалтерского учета (записи опера-ций по дебету и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», журнал-ор-дер 15). При детальном анализе можно установить, какие именно про-центы были получены (начислены) от финансовых операций. По про-чим операционным доходам и расходам желательно выяснить, какие именно сделки с имуществом имели место, не было ли убыточных сделок. Если таковые состоялись, то необходимо выявить, кем они были инициированы, по какой причине возникли убытки и нет ли возможности покрыть их за счет виновных лиц.